Bpm; Awb; art. 7:15 Awb; kan in hoger beroep voor het eerst over de kostenvergoeding in bezwaarfase worden…

PROCUREUR-GENERAAL

BIJ DE

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Nummer 25/04289

Datum 25 september 2026

Onderwerp/tijdvak Belasting van personenauto’s en motorrijwielen 2020

Nr. Gerechtshof 23/1347

Nr. Rechtbank 21/3141

CONCLUSIE

R.J. Koopman

In de zaak van

[X] B.V.

tegen

staatssecretaris van Financiën

Deze conclusie gaat over de vraag of voor het eerst in hoger beroep kan worden geklaagd over de hoogte van de vergoeding die de inspecteur heeft toegekend voor de kosten van de bezwaarfase. Die vraag moet mijns inziens bevestigend worden beantwoord.

In de zaak die tot deze conclusie heeft geleid had belanghebbende met succes bezwaar gemaakt tegen een aan hem opgelegde naheffingsaanslag in de BPM. In de uitspraak op bezwaar werd de naheffingsaanslag verlaagd en werd aan belanghebbende een vergoeding toegekend voor de kosten van rechtsbijstand in de bezwaarfase. Die vergoeding werd berekend met toepassing van het destijds voor belastingzaken geldende verlaagde puntentarief. In beroep klaagde belanghebbende daar niet over. Maar nadat de Hoge Raad op 12 juli 2024 had beslist dat dit verlaagde tarief buiten toepassing moet blijven, betoogde belanghebbende ter zitting voor het Hof dat de vergoeding alsnog moest worden berekend met toepassing van het (hogere) algemene tarief. Het Hof oordeelde dat belanghebbende te laat was met dat betoog. Hij had de kostenvergoeding al bij de Rechtbank aan de orde moeten stellen.

In deze conclusie betoog ik dat de beslissing op een verzoek om een kostenvergoeding in bezwaar niet een zelfstandige beschikking op aanvraag is in de zin van art. 4:17 Awb, en ook anderszins niet een zelfstandig besluit in de zin van art. 1:3 Awb. Het verzoek is ook niet – naast het bezwaarschrift – aan te merken als een afzonderlijke aanvraag tot het nemen van een besluit (‎4.10).

Het bestuursprocesrecht kent een onderdelentrechter: onderdelen van een besluit, waarover in een eerdere fase van de procedure niet is geklaagd, kunnen in een latere fase niet ter discussie worden gesteld (‎4.16-‎4.23). De beslissing over de vergoeding van de kosten van het bezwaar vormt naar mijn opvatting echter niet een zelfstandig onderdeel van de uitspraak op bezwaar, maar is een onzelfstandige ‘besliscomponent’ (‎5.8). Ik meen dat de onderdelentrechter belanghebbende daarom niet tegengeworpen kan worden.

In het belastingrecht staat de herkansingsfunctie van het hoger beroep voorop. Er geldt in het fiscale procesrecht dan ook geen grondentrechter (‎4.24-‎4.27). Wel mag een nieuwe beroeps- of appelgrond niet worden aangevoerd onder zodanige omstandigheden dat de goede procesorde wordt geschonden (‎4.28-‎4.31).

Omdat in dit geval de goede procesorde niet in het gedrang kan zijn gekomen meen ik dat het Hof ten onrechte de klacht over de kostenvergoeding niet inhoudelijk heeft behandeld (‎5.20).

Ik concludeer tot gegrondverklaring van het cassatieberoep. De Hoge Raad kan de zaak zelf afdoen.

Aan belanghebbende is met dagtekening 18 december 2020 een naheffingsaanslag in de BPM opgelegd van € 2.123.

Belanghebbende heeft daartegen bezwaar gemaakt. Bij uitspraak op bezwaar van 3 juni 2021 heeft de Inspecteur dat bezwaar deels gegrond verklaard en heeft hij de naheffingsaanslag verminderd met € 347 tot € 1.776. Daarbij heeft hij belanghebbende een kostenvergoeding toegekend voor in bezwaar beroepsmatige verleende rechtsbijstand van € 530 (2 punten x € 265).

Voor de Rechtbank was in geschil of de naheffingsaanslag BPM terecht is opgelegd en, zo ja, of die naheffingsaanslag (na de vermindering in bezwaar) te hoog is.

De Rechtbank heeft geoordeeld dat de naheffingsaanslag terecht is opgelegd en niet te hoog is. Het beroep is ongegrond verklaard.

Het Hof heeft geoordeeld dat de naheffingsaanslag, zoals verminderd bij uitspraak op bezwaar, terecht en niet tot een te hoog bedrag aan belanghebbende is opgelegd.

Belanghebbende heeft de door de Inspecteur in de uitspraak op bezwaar toegekende kostenvergoeding in beroep bij de Rechtbank niet bestreden. Haar grieven zagen louter op de naheffingsaanslag. Dit betekent dat de beslissing van de Inspecteur inzake de kostenvergoeding in bezwaar met diens uitspraak op bezwaar onherroepelijk is komen vast te staan. Alsdan kan die beslissing niet voor het eerst in hoger beroep tot voorwerp van het geschil worden gemaakt (vgl. HR 25 april 2025, ECLI:NL:HR:2025:673 en HR 21 maart 2025, ECLI:NL:HR:2025:419).”

Het Hof heeft het hoger beroep ongegrond verklaard.

Volgens belanghebbende ligt in het oordeel van het Hof besloten dat de beslissing van de Inspecteur over de kostenvergoeding in bezwaar een separaat besluit is dat onherroepelijk komt vast te staan wanneer daartegen in beroep niet wordt opgekomen. Belanghebbende stelt dat de beslissing over de kostenvergoeding in bezwaar echter geen separaat besluit is, maar een nevenbeslissing.

Ingeval de beslissing over de kostenvergoeding wel een separaat besluit zou vormen, meent belanghebbende dat het instellen van (hoger) beroep tegen de uitspraak op bezwaar ook (automatisch) een (hoger) beroep inhoudt tegen het besluit inzake de kostenvergoeding in bezwaar. Daarbij blijft het in (hoger) beroep mogelijk om klachten aan te voeren tegen de kostenvergoeding in bezwaar en is slechts van belang of het (hoger) beroep tijdig is ingesteld. Belanghebbende maakt een vergelijking met het bezwaar of (hoger) beroep tegen een belastingaanslag waarbij een beschikking belastingrente is opgelegd; het bezwaar of (hoger) beroep wordt dan geacht mede te zijn gericht tegen de beschikking belastingrente. Als de beslissing over de kostenvergoeding in bezwaar een separaat besluit zou vormen, geldt voor dat besluit dezelfde systematiek als voor de beschikking belastingrente, aldus belanghebbende.

Belanghebbende betoogt verder dat er geen rechtsregel aan in de weg staat om, binnen de grenzen van de goede procesorde, in hoger beroep voor het eerst te klagen over de kostenvergoeding in bezwaar. Bovendien heeft het Hof ook niet geoordeeld dat er te laat of anderszins in strijd met de goede procesorde zou zijn geklaagd over de kostenvergoeding. Ook klaagt belanghebbende erover dat het Hof zijn oordeel ten onrechte heeft doen steunen op de arresten van de Hoge Raad van 25 april 2025 en 21 maart 2025. Volgens belanghebbende ging het in die zaken om een andere situatie dan in de onderhavige zaak, namelijk dat er in cassatie voor het eerst werd geklaagd over de kostenvergoeding in bezwaar en het gerechtshof daarover geen oordeel had gegeven. Belanghebbende wijst voorts op de herkansingsfunctie van het hoger beroep waarbij, binnen de grenzen van de goede procesorde, nieuwe standpunten kunnen worden aangevoerd die niet reeds in eerdere fases zijn aangevoerd. Dat in beroep niet is opgekomen tegen de kostenvergoeding in bezwaar sluit volgens belanghebbende niet uit dat hiertegen in hoger beroep kan worden opgekomen.

De Staatssecretaris betoogt in zijn verweerschrift dat de beslissing over de kostenvergoeding in bezwaar een nevenbeslissing is. Hij stelt dat die beslissing bij uitsluiting kan worden getoetst door de bestuursrechter, maar alleen indien daarover wordt geklaagd. Op grond van art. 8:69(1) Awb dient de rechter zich immers te beperken tot het door partijen aangedragen geschil, aldus de Staatssecretaris. De Staatssecretaris benoemt dat in hoger beroep weliswaar de herkansingsfunctie voorop staat, maar dat over een nevenbeschikking van de Inspecteur die bij de rechtbank niet ter sprake is gebracht en waarover de rechtbank niet heeft beslist, in hoger beroep niet kan worden geklaagd.

In haar conclusie van repliek verwijst (de gemachtigde van) belanghebbende naar het verzoek aangaande de proceskostenvergoeding in het cassatieberoepschrift (‎3.5). Zij stelt dat de Belastingdienst voor alle in 2025 ingediende zaken heeft erkend dat de gemachtigde geen werkzaamheden meer verricht op basis van no cure no pay. Belanghebbende vraagt de Staatssecretaris dit laatste te bevestigen. In zijn conclusie van dupliek heeft de Staatssecretaris dat gedaan.

Belanghebbende heeft in bezwaar verzocht om een vergoeding van de kosten die zij redelijkerwijs heeft moeten maken in verband met de behandeling van het bezwaar (art. 7:15(2) Awb). Bij uitspraak op bezwaar (‎2.2) heeft de Inspecteur het bezwaar deels gegrond verklaard en een (forfaitaire) kostenvergoeding toegekend (art. 7:15(3) Awb). De Inspecteur heeft deze vergoeding vastgesteld op grond van (art. 7:15(4) Awb en) het Besluit proceskosten bestuursrecht (Bpb). Het gaat hierbij om kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand. De vergoeding voor deze kosten wordt vastgesteld overeenkomstig het in de bijlage bij het Bpb opgenomen tarief (art. 1(a) en art. 2(1)(a) Bpb). De Inspecteur is uitgegaan van 2 punten (1 punt voor het bezwaarschrift en 1 punt voor het verschijnen op de hoorzitting), wegingsfactor 1 en een waarde per punt van € 265 (onderdelen A5, B2, punt 1, en C1, van de bijlage bij het Bpb).

Nadat hij op 1 mei 2023 gemotiveerd hoger beroep had ingesteld heeft belanghebbende voor het eerst ter zitting (op 15 oktober 2025) geklaagd over de kostenvergoeding in bezwaar. Op 27 november 2024 en op 2 april 2025 heeft het Hof regiezittingen gehouden. In de stukken heb ik geen aanwijzingen gevonden dat in het kader van deze regiezittingen de hoogte van die kostenvergoeding aan de orde is gekomen.

Volgens belanghebbende is de Inspecteur, gelet op het arrest van de Hoge Raad van 12 juli 2024, ten onrechte uitgegaan van een waarde per punt van € 265 zoals vermeld in onderdeel B2, punt 1, van de bijlage bij het Bpb. In het arrest 12 juli 2024 heeft de Hoge Raad zich onder meer uitgelaten over het onderscheid dat onderdeel B2 van de bijlage maakt(e) tussen belasting- en premiezaken (punt 1) en overige gevallen (punt 2). Punt 1 hanteerde een waarde per punt die ongeveer de helft lager was dan de waarde volgens punt 2. De Hoge Raad oordeelde, kort weergegeven, dat punt 1 buiten toepassing moest blijven wegens de gebrekkige motivering van het gemaakte onderscheid tussen belasting- en premiezaken enerzijds en andere zaken anderzijds. Daarom, zo overwoog de Hoge Raad, moest de vergoeding voor de kosten van beroepsmatig verleende rechtsbijstand in de bezwaarfase worden berekend op basis van het in punt 2 vermelde bedrag. De besluitgever heeft inmiddels het in onderdeel B2 van de bijlage bij het Bpb gemaakte onderscheid met ingang van 1 januari 2025 laten vervallen.

Deze zaak gaat over de kostenvergoeding voor de behandeling van het bezwaar zoals neergelegd in art. 7:15 Awb. Voor meer achtergrond bij de totstandkoming van deze regeling verwijs ik naar mijn conclusie van 1 maart 2024, onderdelen 4.9 tot en met 4.13.

Op grond van art. 7:15(2) Awb dient om een vergoeding van de kosten voor de behandeling van het bezwaar verzocht te worden. De kosten worden uitsluitend vergoed voor zover het bestreden besluit wordt herroepen wegens aan het bestuursorgaan te wijten onrechtmatigheid. Ingevolge art. 7:15(3) Awb moet het verzoek om kostenvergoeding worden gedaan voordat het bestuursorgaan op het bezwaar heeft beslist. Vervolgens beslist het bestuursorgaan op dat verzoek bij de beslissing op het bezwaar. In de arresten van 28 februari 2025 en 21 maart 2025 overwoog de Hoge Raad dat de juistheid van een beslissing over de kostenvergoeding met het instellen van beroep tegen de uitspraak op bezwaar aan de orde kan worden gesteld. Dit geldt ook wanneer dat beroep uitsluitend ziet op de beslissing over de kostenvergoeding.

Verder steekt achter de begrenzing van art. 8:69(1) Awb de gedachte dat het instellen van beroep er niet toe mag leiden dat de insteller van het beroep in een slechtere positie komt te verkeren dan wanneer geen beroep zou zijn ingesteld (verbod op reformatio in peius). Hierbij geldt als referentiepunt de situatie zoals die was ten tijde van de beslissing op bezwaar.

Art. 6:13 Awb is gericht op een efficiënte geschilbeslechting. Het doel van art. 6:13 Awb is om te voorkomen dat belanghebbenden pas in een latere fase – bij de rechtbank of in hoger beroep – hun bezwaren naar voren brengen. Voor meer achtergrondinformatie over de totstandkoming van art. 6:13 Awb en de verhouding van deze bepaling tot art. 7:1 Awb, verwijs ik naar mijn conclusie van 21 maart 2025, ECLI:NL:PHR:2025:357, onderdelen 6.2 en 6.3.

In het kort ziet art. 6:13 Awb er (onder meer) op dat een belanghebbende in beginsel slechts beroep kan instellen tegen onderdelen van een besluit waartegen hij bezwaar heeft gemaakt. Een rechter die tot de conclusie komt dat het beroep zich richt tegen een onderdeel van het besluit dat in bezwaar niet aan de orde is gesteld, zal in zijn uitspraak moeten motiveren op grond van welke feiten en omstandigheden hij van oordeel is dat de betrokkene in dit opzicht redelijkerwijs een verwijt kan worden gemaakt.

Op grond van art. 6:24 Awb is art. 6:13 Awb van overeenkomstige toepassing in hoger beroep (en beroep in cassatie). Zodoende staat geen hoger beroep open voor degene aan wie redelijkerwijs kan worden verweten dat hij met betrekking tot een bepaald besluit of besluitonderdeel geen beroep bij de rechtbank heeft ingesteld.

Een besliscomponent is een beslissing die nodig is voor het nemen van een rechtmatig besluit maar op zichzelf bezien geen rechtsgevolg heeft, zodat daartegen geen zelfstandig rechtsmiddel openstaat. Voorbeeld: een last onder dwangsom bevat beslissingen over a. de overtreding; b. de overtreder; c. de last; d. de begunstigingstermijn; en e. de hoogte van de dwangsom. Ander voorbeeld: een terugvorderingsbesluit bevat beslissingen over a. het ontbreken van een aanspraak op een bepaalde uitkering of subsidie; b. de feitelijke verstrekking van die uitkering of subsidie aan de belanghebbende; en c. de afwezigheid van een dringende reden om af te zien van terugvordering.

De parlementaire toelichting op de Wet belastingrechtspraak in twee feitelijke instanties benadrukt de herkansingsfunctie van het hoger beroep in belastingzaken. Die functie brengt als regel mee dat nieuwe beroepsgronden, argumenten en bewijsmiddelen in hoger beroep mogelijk zijn, tenzij de goede procesorde zich daartegen verzet.

In het hoger beroep in belastingzaken geldt dan ook geen grondentrechter. Die lijn is te herkennen in jurisprudentie van de belastingkamer van de Hoge Raad. Zo overwoog hij in het arrest van 10 december 2010, onder verwijzing naar de in ‎4.24 genoemde wetsgeschiedenis, dat het een partij – en dus ook de inspecteur – vrij staat om zich in hoger beroep te verweren met “alle gronden die hij dienstig acht”. Dit is slechts anders voor zover het desbetreffende standpunt onderscheidenlijk verweer ondubbelzinnig is prijsgegeven, dan wel wordt aangevoerd onder zodanige omstandigheden dat de behandeling ervan zou leiden tot een inbreuk op een goede procesorde. Ook gronden die niet bij de rechtbank zijn aangevoerd, kunnen zodoende in hoger beroep in stelling worden gebracht. Van belang is evenwel dat de wederpartij daarmee niet in haar procesbelangen wordt geschaad, meer specifiek doordat zij niet op de nieuw aangevoerde gronden heeft kunnen reageren. Verder kan een rechtbank of gerechtshof een reeds ingetrokken grief alsnog in behandeling nemen indien de wederpartij daar, kort gezegd, uitdrukkelijk en ondubbelzinnig mee instemt en de goede procesorde zich niet daartegen verzet.

De andere hoogste bestuursrechters passen ook geen grondentrechter toe tussen beroep en hoger beroep, zij het dat de Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State (de Afdeling) de grondenrechter pas bij haar uitspraak van 9 februari 2022 heeft verlaten in andere dan omgevingsrechtelijke zaken.

In dit licht valt ook te wijzen op de overzichtsuitspraak van de Afdeling van 17 juli 2024 (de overzichtsuitspraak). Daarin zet zij de mogelijkheden uiteen voor het aanvoeren van bewijsmiddelen en beroepsgronden in beroep en hoger beroep. De Afdeling benadrukt dat er geen grondentrechter geldt tussen de bestuurlijke fase en beroep, en dat hetzelfde geldt tussen beroep en hoger beroep in geschillen buiten het omgevingsrecht. Dit ligt anders als een wettelijk voorschrift het aandragen van nieuwe gronden in hoger beroep niet mogelijk maakt of beperkt (overweging 10). Voorts geldt de beperking dat gronden die in beroep uitdrukkelijk zijn prijsgegeven en in hoger beroep (opnieuw) worden aangevoerd buiten beschouwing worden gelaten. Datzelfde geldt volgens de Afdeling voor gronden die betrekking hebben op een door de rechter in eerste aanleg gekozen werkwijze waarmee in eerste aanleg is ingestemd (overweging 10.1). Daarnaast geldt voor nieuwe beroepsgronden die na afloop van de hogerberoepstermijn worden aangedragen dat deze buiten beschouwing worden gelaten als de goede procesorde zich tegen bespreking van die gronden verzet (overweging 10.2).

Kort samengevat verdient het volgens de Afdeling de voorkeur nieuwe gronden tijdig naar voren te brengen, dat wil zeggen binnen de hogerberoepstermijn of de termijn voor het indienen van de gronden van het (hoger) beroep (‎4.29). Worden in een later stadium aanvullende gronden aangevoerd, dan kan dat afstuiten op de eisen van een goede procesorde waarbij de twee oriëntatiepunten (‎4.30) leidend zijn. In dit licht kan bijvoorbeeld worden gewezen op rechtspraak van de Centrale Raad van Beroep (CRvB). Voor eerst ter zitting aangevoerde beroepsgronden heeft de CRvB in diverse zaken buiten beschouwing gelaten wegens strijd met de goede procesorde. Rode lijn in die uitspraken is dat de CRvB meeweegt dat als gevolg van de late indiening de wederpartij niet (adequaat) heeft kunnen reageren en niet valt in te zien dat de grond niet in een eerder stadium had kunnen worden aangevoerd. In gelijke zin oordeelde de CRvB met betrekking tot aanvullende gronden die een dag voor de zitting werden ingediend.

Het Hof heeft geoordeeld (‎2.9) dat belanghebbende de hoogte van de kostenvergoeding reeds in beroep had moeten bestrijden. Doordat belanghebbende dit heeft nagelaten, is de beslissing over de kostenvergoeding in bezwaar onherroepelijk komen vast te staan, aldus het Hof. In cassatie komt belanghebbende op tegen dat oordeel.

Belanghebbende stelt dat in overweging 4.8 van de bestreden uitspraak ligt besloten dat het Hof de beslissing over de kostenvergoeding in bezwaar als separaat besluit(onderdeel) aanmerkt. Zo zou die overweging inderdaad gelezen kunnen worden. In die lezing heeft het Hof vermoedelijk de onderdelentrechter (art. 6:13 Awb, zie ‎4.16 e.v.) van toepassing geacht op de beslissing over de kostenvergoeding in bezwaar. Daartegen kan worden ingebracht dat het Hof met geen woord rept over art. 6:13 Awb. Bovendien heeft het Hof de klacht inzake de kostenvergoeding ter zijde geschoven, terwijl een niet-ontvankelijkverklaring van het hoger beroep (in zoverre) voor de hand had gelegen bij toepassing van art. 6:13 Awb. Toch zal ik hieronder eerst – ten overvloede – ingaan op de vraag of er überhaupt ruimte bestaat voor toepassing van de onderdelentrechter.

In mijn conclusie van 1 maart 2024 betoogde ik dat de beslissing over een kostenvergoeding in bezwaar op zichzelf bezien een schriftelijke publiekrechtelijke rechtshandeling is die niet van algemene strekking is, en dat die beslissing daarmee een beschikking op aanvraag is in de zin van art. 1:3(2) en (3) Awb. Ik concludeerde dat het verzoek om toekenning van een kostenvergoeding voor de bezwaarfase moet worden geduid als een aanvraag tot het geven van een beschikking.

Echter, volgend op die conclusie oordeelde de Hoge Raad in zijn arrest 24 mei 2024 (‎4.8-‎4.10) dat de beslissing op een verzoek om een kostenvergoeding in bezwaar op zichzelf beschouwd niet kan worden aangemerkt als een beschikking op aanvraag in de zin van art. 4:17 Awb. Volgens de Hoge Raad is, gezien de verwevenheid tussen een (beslissing op een) verzoek in de zin van art. 7:15(2) en (3) Awb en de behandeling van en de beslissing op het bezwaar, het verzoek om een kostenvergoeding niet – naast het bezwaarschrift – als een afzonderlijke aanvraag tot het nemen van een besluit aan te merken.

Uit het voorgaande leid ik af dat de beslissingen op (1) de bezwaren tegen de belastingaanslag en (2) de aanvraag van een kostenvergoeding samen één besluit vormen, meer in het bijzonder: één beschikking op aanvraag. Nog meer in het bijzonder is het één uitspraak op bezwaar.

Ingevolge art. 7:15(3) Awb beslist het bestuursorgaan op het verzoek om kostenvergoeding bij de beslissing op het bezwaar. In die zin kan gezegd worden dat de beslissing over de kostenvergoeding deel uitmaakt van de beslissing op het bezwaar (‎4.8). Zeker is dat de beslissing op het bezwaar, of in AWR-termen: de uitspraak op bezwaar, een besluit is in de zin van art. 1:3 Awb en meer in het bijzonder een beschikking op aanvraag. Het bezwaar geldt immers als een aanvraag; het bestuursorgaan wordt verzocht het primaire besluit te heroverwegen.

De centrale vraag is of de beslissing over de kostenvergoeding ook een ‘besluitonderdeel’ is, in die zin dat dit een beslissing is in de zin van art. 1:3 Awb die zelfstandig kan voortbestaan en in een apart besluit zou kunnen worden opgenomen (‎4.20-‎4.21). Naar mijn opvatting moet die vraag ontkennend worden beantwoord.

Ik meen namelijk dat de beslissing over de kostenvergoeding een besliscomponent is (‎4.21). Het is een deelbeslissing die genomen moet worden in het kader van de totstandkoming van het uiteindelijke besluit (in dit geval de uitspraak op het bezwaar tegen de naheffingsaanslag). Bij die besluitvorming moet het bestuursorgaan veel deelbeslissingen nemen, bijvoorbeeld over termijnstelling en -verlenging, over de ter inzage te verstrekken stukken, over de planning en het eventuele uitstel van het horen en over degenen aan wie het besluit bekendgemaakt wordt. Tegen dat soort beslissingen staat geen zelfstandig rechtsmiddel open. Het zouden, wanneer zij werden erkend als afzonderlijke besluiten, primaire besluiten zijn. Dat zou impliceren dat eerst afzonderlijk bezwaar zou moeten worden gemaakt voordat de juistheid van zo’n (in het kader van de bezwaarbehandeling genomen) beslissing aan een rechter kan worden voorgelegd. Dat gevolg zou zeer ongewenst zijn, want het zou ertoe kunnen leiden dat in het uiterste geval eindeloos een soort lussen (loopings) zouden moeten worden gedraaid in de bezwaarfase.

Daarom is het verstandig dat de Hoge Raad heeft geoordeeld dat de juistheid van een beslissing over de kostenvergoeding in bezwaar [alleen] door middel van het instellen van beroep tegen de uitspraak op bezwaar aan de orde kan worden gesteld, ook wanneer dat beroep uitsluitend ziet op de beslissing over de kostenvergoeding (‎4.6). Het tussen haken geplaatste woord ‘alleen’ staat niet in de desbetreffende oordelen van de Hoge Raad, maar dat woord moet er mijns inziens wel worden gelezen, althans als het gaat over het aan de orde stellen in een reguliere procedure voor de belastingrechter.

Als de bestuursrechter van oordeel is dat het bestuursorgaan de vergoeding voor de kosten van de bezwaarfase op een te laag bedrag heeft vastgesteld, zal hij dus niet die beslissing zelf vernietigen, maar zal de rechter de uitspraak op bezwaar vernietigen voor zover het de beslissing over de kostenvergoeding betreft. Art. 8:72(1) Awb voorziet uitdrukkelijk in een dergelijke partiële vernietiging. Eenzelfde uitgangspunt geldt wanneer een beslissing over de kostenvergoeding ontbreekt, ondanks een verzoek daartoe. Dan moet de belanghebbende die wil klagen over het ontbreken van die beslissing, beroep instellen tegen de uitspraak op bezwaar. De beslissing over de kostenvergoeding kan aldus niet zelfstandig, los van de uitspraak op bezwaar, worden vernietigd (‎4.22). De beslissing over de kostenvergoeding is immers, in de woorden van de Hoge Raad, verweven met de behandeling van en de beslissing op het bezwaar (‎4.9). Oftewel, de beslissing over de kostenvergoeding in bezwaar is niet – naast de uitspraak op bezwaar – een voor beroep vatbaar besluit(onderdeel) in de zin van art. 26(1) AWR. Die beslissing over de kostenveroordelingen kan dus ook niet zelfstandig, los van de uitspraak op bezwaar, onherroepelijk worden en formele rechtskracht krijgen.

Als het Hof met zijn in cassatie bestreden oordeel tot uitdrukking heeft willen brengen dat de klacht tegen de hoogte van de kostenvergoeding afkaatst op art. 6:13 Awb (de onderdelenfuik), is dat oordeel onjuist. Zoals hiervoor al is uiteengezet, is de beslissing op het verzoek om kostenvergoeding in bezwaar niet als separaat besluit of besluitonderdeel aan te merken. Als het Hof niet is uitgegaan van die onjuiste rechtsopvatting, dan is zijn bestreden oordeel onvoldoende gemotiveerd. Onduidelijk is dan immers waarom de goede procesorde zich tegen behandeling van de klacht verzet. Ik licht dat hierna toe.

In het hoger beroep in belastingzaken, en in meer algemene zin binnen het bestuursrecht, geldt geen grondentrechter (‎4.25) – een uitzondering daargelaten (‎4.26-‎4.27). Gelet op de herkansingsfunctie van het hoger beroep in belastingzaken stond het belanghebbende in beginsel (zie ‎5.19 e.v.) vrij om nieuwe beroepsgronden, argumenten en bewijsmiddelen aan te voeren (‎4.24). Hiertoe behoren voorts de gronden die niet bij de Rechtbank zijn aangevoerd. Wel is het zo dat gronden die in een eerdere fase van de procedure uitdrukkelijk en ondubbelzinnig zijn prijsgegeven niet opnieuw aan de orde kunnen worden gesteld (‎4.25 en ‎4.27), maar uit de uitspraak van het Hof en de gedingstukken kan ik niet opmaken dat belanghebbende dat heeft gedaan.

Het Hof heeft voor zijn oordeel steun gezocht bij de arresten van de Hoge Raad van 21 maart 2025 en 25 april 2025. In beide arresten klaagde de belanghebbende erover dat de inspecteur bij de toekenning van de kostenvergoeding voor de bezwaarfase was uitgegaan van een te lage waarde per punt. Net als in de onderhavige zaak, deed de belanghebbende dit onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 12 juli 2024. Hierna zet ik uiteen waarom uit die beide arresten niet kan worden afgeleid dat belanghebbende in hoger beroep de hoogte van de bezwaarkostenvergoeding niet meer aan de orde kon stellen.

In de zaak die leidde tot het arrest 21 maart 2025 had het gerechtshof het hoger beroep gegrond verklaard en de belanghebbende een proceskostenvergoeding toegekend voor de behandeling van het beroep en hoger beroep. De Hoge Raad oordeelde dat het gerechtshof ‘niet gehouden’ was om bij toepassing van art. 8:75(1) Awb ambtshalve te onderzoeken of de inspecteur de juiste waarde per punt had gehanteerd bij de toekenning van een vergoeding van de kosten van het bezwaar, omdat de belanghebbende voor de rechtbank en het gerechtshof niet had geklaagd over die kostenvergoeding. Het gerechtshof mocht dan ook zonder nadere overweging de beslissing van de inspecteur over de kostenvergoeding in stand laten, aldus de Hoge Raad.

In de casus van het arrest van 25 april 2025 had de rechtbank de belanghebbende een kostenvergoeding voor de behandeling van het bezwaar toegekend. De belanghebbende had over deze beslissing niet geklaagd voor het Hof, maar deed dit pas in cassatie. De Hoge Raad oordeelde daarom dat de beslissing van de rechtbank over de kostenvergoeding in bezwaar onherroepelijk vast was komen te staan, zodat die beslissing niet in cassatie alsnog tot zelfstandig voorwerp van geschil kon worden gemaakt. Het gerechtshof had volgens de Hoge Raad terecht geen oordeel gegeven over de beslissing van de rechtbank inzake de kostenvergoeding.

In dezelfde lijn als de twee door het Hof genoemde arresten ligt het arrest van de Hoge Raad van 28 februari 2025. In de zaak die leidde tot dat arrest had de inspecteur de belanghebbende een kostenvergoeding voor de behandeling van het bezwaar toegekend. Rechtbank en gerechtshof verklaarden het door de belanghebbende ingestelde (hoger) beroep ongegrond en handhaafden de naheffingsaanslag. In beroep en hoger beroep stond uitsluitend die naheffingsaanslag ter discussie en niet de kostenvergoeding in bezwaar. De Hoge Raad overwoog: “[o]nder deze omstandigheden is het gerechtshof niet bevoegd ambtshalve te onderzoeken of de inspecteur bij het vaststellen van de vergoeding voor de kosten van rechtsbijstand in verband met de behandeling van het bezwaar de juiste waarde per punt heeft gehanteerd.” De Hoge Raad voegde daaraan toe dat de beslissing van de inspecteur over de vergoeding van de bezwaarkosten in bezwaar onherroepelijk was komen vast te staan en daarom niet in cassatie alsnog tot zelfstandig voorwerp van geschil kon worden gemaakt.

De Hoge Raad hanteert in de hiervoor genoemde drie arresten niet steeds dezelfde formuleringen, maar gemeenschappelijk is dat het steeds gaat om belastingplichtigen die voor het eerst in cassatie de hoogte van de vergoeding voor de bezwaarfase aan de orde willen stellen. In de huidige zaak doet belanghebbende dat al in hoger beroep. Het beroep in cassatie heeft – in tegenstelling tot het hoger beroep – niet een herkansingsfunctie. Kort gezegd beoordeelt de Hoge Raad alleen of het gerechtshof juridisch fouten heeft gemaakt. Dat kunnen fouten zijn bij de uitleg van materieel recht, maar ook fouten bij de uitleg en toepassing van procedureregels. Als in hoger beroep niet is geklaagd over de vergoeding van de bezwaarkosten, is het niet de taak van het gerechtshof om daarover te oordelen en dus maakt het gerechtshof ook geen juridische fout als het niet overgaat tot een ambtshalve correctie van een te lage kostenvergoeding. Zoals gezegd heeft het hoger beroep wel een herkansingsfunctie. Het gerechtshof beoordeelt niet daarom alleen (binnen de grenzen van de rechtsstrijd van partijen) of de rechtbank een fout heeft gemaakt. In hoger beroep hebben partijen ook de gelegenheid om nieuwe klachten, argumenten en bewijsmiddelen aan te voeren met betrekking tot het besluit(onderdeel) waarover geprocedeerd wordt.

Het Hof is in deze zaak mogelijk op het verkeerde been gezet doordat de Hoge Raad in zijn arresten van 28 februari 2025 en 25 april 2025 overweegt dat de beslissing van de rechtbank over de bezwaarkosten onherroepelijk is komen vast te staan. Die overweging suggereert dat die beslissing een zelfstandig besluit of besluitonderdeel betreft, welke beslissing zelfstandig formele rechtskracht zou kunnen verkrijgen. Ik denk dat deze overwegingen van de Hoge Raad niet in die zin moeten worden opgevat. Het komt mij voor dat de Hoge Raad ermee slechts tot uitdrukking heeft willen brengen dat de vaststelling van de hoogte van de kostenvergoeding door de inspecteur in cassatie niet meer kon worden teruggedraaid (herroepen) omdat de cassatieprocedure geen herkansingsfunctie heeft.

Belangrijk bij de beoordeling van de vraag of de goede procesorde zich verzet tegen de behandeling van een nieuw geschilpunt is of de wederpartij in zijn verdediging wordt geschaad (‎4.25).

In de voorliggende zaak heeft het Hof zich niet uitgelaten over een eventuele schending van de goede procesorde. Wel staat vast dat belanghebbende pas ter zitting van het Hof heeft geklaagd over de hoogte van de kostenvergoeding. Uit het proces-verbaal van de zitting bij het Hof kan ik niet afleiden of de Inspecteur nog de gelegenheid heeft gehad op het standpunt van belanghebbende te reageren (‎2.7). Maar ook als dat niet is gebeurd, kan men zich afvragen of de Inspecteur daarmee in zijn procesbelangen is of kan zijn geschaad. Mij lijkt het dat de Inspecteur weinig had kunnen inbrengen tegen de klacht van belanghebbende. Het gaat om een puur juridische kwestie die al in het voordeel van belanghebbende is beslist in het arrest van de Hoge Raad van 12 juli 2024. De Inspecteur kan dus niet werkelijk in zijn verweer zijn geschaad. De goede procesorde verzet zich mijns inziens dus niet tegen de behandeling van het geschilpunt over de kostenvergoeding voor de bezwaarfase in hoger beroep.

Door te oordelen dat de beslissing van de Inspecteur over de kostenvergoeding onherroepelijk is komen vast te staan bij de uitspraak op bezwaar doordat belanghebbende niet tegen de kostenvergoeding is opgekomen bij de Rechtbank, is het Hof uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting, of heeft het zijn beslissing onvoldoende gemotiveerd. Het stond belanghebbende vrij om hierover te klagen bij het Hof, ondanks dat zij de beslissing over de kostenvergoeding in bezwaar niet voor de Rechtbank ter discussie heeft gesteld.

Gelet op het voorgaande ben ik van oordeel dat de klachten slagen en het beroep in cassatie gegrond moet worden verklaard. De Hoge Raad kan de zaak afdoen. De uitspraken van het Hof, de Rechtbank en de Inspecteur moeten worden vernietigd voor zover het de kostenvergoeding voor de bezwaarfase betreft. De Hoge Raad kan de juiste kostenvergoeding zelf vaststellen.

In lijn met het arrest van de het Hoge Raad van 12 juli 2024 dient de kostenvergoeding voor de bezwaarfase te worden vastgesteld uitgaande van een waarde per punt zoals vermeld in onderdeel B2, punt 2, van de bijlage bij het Bpb, geldend in het jaar waarin de Hoge Raad arrest wijst.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal