Inkomstenbelasting; art. 16, lid 1 en lid 2, letter c AWR; bevoegdheid tot navordering, nieuw feit, kenbare…

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

BELASTINGKAMER

Nummer 25/02747

Datum 6 november 2026

ARREST

in de zaak van

de STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN

tegen

[X] (hierna: belanghebbende)

op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof 's-Hertogenbosch van 2 juli 2025, nrs. 23/920 tot en met 23/922, op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant (nrs. BRE 22/2681 tot en met 22/2683) betreffende aan belanghebbende over de jaren 2017, 2018 en 2019 opgelegde navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting en de daarbij gegeven beschikkingen inzake belastingrente.

De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door [P] , heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
De Staatssecretaris heeft een conclusie van repliek ingediend.
Belanghebbende heeft een conclusie van dupliek ingediend.

De Advocaat-Generaal R.J. Koopman heeft op 20 februari 2026 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.
Zowel de Staatssecretaris als belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.

Belanghebbende, die is geboren in 1944, woont sinds december 1997 met zijn echtgenote in Duitsland in een eigen woning. Voor de jaren 2017 tot en met 2019, waarover deze procedure gaat, is het inkomen uit deze eigen woning naar Nederlands belastingrecht negatief.

Naar Nederlands belastingrecht beoordeeld, is voor belanghebbende in deze jaren sprake geweest van specifieke zorgkosten.

Belanghebbende ontvangt vanuit Nederland (i) een AOW-uitkering en (ii) een ouderdomspensioen van [A] (hierna: het [A] -pensioen) dat volledig is gebaseerd op de vervulling van een publiekrechtelijke dienstbetrekking bij de Nederlandse overheid. Daarnaast ontvangt hij een Duitse pensioenuitkering van ruim € 20 per jaar. Zijn echtgenote ontvangt alleen een AOW-uitkering.

Belanghebbende heeft in Duitsland voor de jaren 2017 tot en met 2019 nihilaanslagen Einkommensteuer (inkomstenbelasting) ontvangen.

Belanghebbende heeft jaarlijks aangifte voor de inkomstenbelasting (hierna: de IB) in Nederland gedaan als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige van wie het gehele inkomen in Nederland belastbaar is. Hij heeft aldus de AOW-uitkering en het gehele [A] -pensioen als belastbaar binnenlands inkomen in zijn aangiften vermeld.

De aanslag in de IB van belanghebbende voor het jaar 2015 is vastgesteld in overeenstemming met de aangifte.

Op grond van artikel 12, leden 2 en 3, van het toen geldende belastingverdrag met Duitsland uit 1959, mocht Nederland in 2015 belasting heffen over de AOW-uitkering en tevens over het [A] -pensioen voor zover dit is opgebouwd in het kader van een publiekrechtelijke dienstbetrekking bij de Nederlandse overheid. Aangezien het [A] -pensioen van belanghebbende volledig berust op de vervulling van een publiekrechtelijke dienstbetrekking bij de Nederlandse overheid, mocht Nederland het toen volledig in de heffing betrekken. Belanghebbende is voor het jaar 2015 als gevolg van dit een en ander terecht voor de IB aangeslagen als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige.

Ook voor de jaren 2017, 2018 en 2019 heeft belanghebbende in zijn aangiften voor de IB zowel zijn AOW-uitkering als zijn gehele [A] -pensioen tot zijn in Nederland belastbare inkomen uit werk en woning gerekend. Hij heeft in die aangiften vermeld dat hij en zijn echtgenote kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen zijn. Hij heeft het negatieve inkomen uit eigen woning en specifieke zorgkosten in die aangiften als aftrekposten in aanmerking genomen.

De aanslagen voor deze jaren zijn geautomatiseerd vastgesteld in overeenstemming met de ingediende aangiften. De dagtekening van die aanslagen is als volgt: 10 september 2019 (voor het jaar 2017), 15 juli 2021 (voor het jaar 2018) en 24 december 2021 (voor het jaar 2019). Bij die aanslagen is belanghebbende als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige aangemerkt, en zijn de door hem in de aangiften vermelde negatieve inkomsten uit eigen woning en de zorgkosten en ook de heffingskortingen in aanmerking genomen.

Aangezien met ingang van 2016 alleen Duitsland belasting mag heffen over de AOW-uitkering van belanghebbende, is hij in de jaren 2017 tot en met 2019 geen kwalificerende buitenlandse belastingplichtige. Hij voldoet in die jaren namelijk niet aan de voorwaarde van artikel 7.8, lid 6, letter a, Wet IB 2001 dat zijn inkomen geheel of nagenoeg geheel in Nederland is onderworpen aan de loon- of inkomstenbelasting. Naar Nederlands nationaal belastingrecht beoordeeld, zijn daarom bij de aanslagen over deze jaren het negatieve inkomen uit eigen woning, de specifieke zorgkosten en de heffingskortingen ten onrechte in aanmerking genomen.

Nadat de aanslag voor het jaar 2015 aan belanghebbende was opgelegd, is de Inspecteur bij het beoordelen van de aangifte voor de IB voor het jaar 2020 tot het inzicht gekomen dat het [A] -pensioen van belanghebbende volledig berust op een publiekrechtelijke dienstbetrekking bij de Nederlandse overheid, en dat belanghebbende daarom vanwege de hiervoor in 3.10 en 3.11 vermelde redenen in (onder meer) de jaren 2017 tot en met 2019 geen kwalificerende buitenlandse belastingplichtige meer was. De Inspecteur heeft aan belanghebbende daarom navorderingsaanslagen in de IB over die jaren opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning dat gelijk is aan het [A] -pensioen, zonder aftrek van negatieve inkomsten uit eigen woning en specifieke zorgkosten en zonder toepassing van heffingskortingen.

Voor het Hof was in geschil of de Inspecteur op grond van artikel 16 AWR bevoegd was over deze jaren na te vorderen.

Het Hof heeft geoordeeld dat de Inspecteur niet beschikte over een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt. Het heeft dat oordeel onder meer gebaseerd op de vaststelling dat bij de aanslag in de IB voor het jaar 2015 belasting van belanghebbende is geheven over het [A] -pensioen. De Inspecteur had daarom naar het oordeel van het Hof uit de aanslag in de IB voor het jaar 2015, die voor hem redelijkerwijs kenbaar is, kunnen afleiden dat het [A] -pensioen een publiekrechtelijk pensioen betrof.

Voor zover de Inspecteur heeft gesteld dat te weinig belasting is geheven ten gevolge van een fout als bedoeld in artikel 16, lid 2, letter c, AWR en dit belanghebbende redelijkerwijs kenbaar was, volgt het Hof de Inspecteur hierin niet. Het Hof heeft zich hierbij gebaseerd op rechtspraak van de Hoge Raad op grond waarvan navordering met toepassing van deze bepaling niet mogelijk is indien een aanslag te laag is vastgesteld als gevolg van een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten die bepalend zijn voor de (omvang van de) belastingplicht. Aangezien de Inspecteur heeft aangenomen dat het [A] -pensioen privaatrechtelijk was opgebouwd, terwijl uit de aanslag voor het jaar 2015 volgt dat belanghebbende een publiekrechtelijk opgebouwd pensioen genoot, is hier naar het oordeel van het Hof sprake van een verwijtbaar onjuist inzicht van de Inspecteur in de feiten.

Omdat naar het oordeel van het Hof niet is voldaan aan de voorwaarden van artikel 16 AWR, heeft het de navorderingsaanslagen over de jaren 2017, 2018 en 2019 en de bijbehorende beschikkingen inzake belastingrente vernietigd. Het Hof is daardoor niet toegekomen aan een beoordeling van de overige, inhoudelijke geschilpunten.

Het middel bestrijdt het oordeel van het Hof dat niet is voldaan aan de voorwaarden voor navordering. Het richt zich daartoe in de eerste plaats tegen het hiervoor in 4.2 weergegeven oordeel van het Hof dat de Inspecteur in dit geval niet beschikte over een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt. Het middel voert daartoe aan dat de Inspecteur, ook bij normale zorgvuldige kennisneming van aangiften voor voorgaande jaren, zoals die voor het jaar 2015, in redelijkheid niet aan de juistheid van de aangiften voor de jaren 2017 tot en met 2019 hoefde te twijfelen. Het middel betoogt daartoe dat de niet-onwaarschijnlijke mogelijkheid aanwezig was dat de aangiften voor de jaren 2017 tot en met 2019 juist waren. Die aangiften zouden namelijk juist zijn in het, volgens de Staatssecretaris kennelijk niet-onwaarschijnlijke geval dat het [A] -pensioen slechts gedeeltelijk publiekrechtelijk zou zijn, en het privaatrechtelijke deel ervan samen met de AOW-uitkering zou uitgaan boven de € 15.000-grens als opgenomen in artikel 17 van het Verdrag uit 2012.

Het Hof heeft vastgesteld dat de Inspecteur uit de aanslag voor het jaar 2015 heeft kunnen afleiden dat het [A] -pensioen een publiekrechtelijk pensioen betrof. Dat oordeel, dat kennelijk zo moet worden begrepen dat voor de Inspecteur op basis van die aanslag kenbaar was dat het [A] -pensioen van belanghebbende volledig berustte op de vervulling van een publiekrechtelijke dienstbetrekking bij de Nederlandse overheid, geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en is toereikend gemotiveerd. Op grond daarvan kan niet worden gezegd dat een niet-onwaarschijnlijke mogelijkheid bestond dat de in de aangiften van belanghebbende voor de jaren 2017 tot en met 2019 opgenomen gegevens juist waren. Daarvan uitgaande heeft het Hof terecht geoordeeld dat de Inspecteur niet beschikte over een nieuw feit dat navordering over die jaren rechtvaardigt. In zoverre faalt het middel.

Het middel richt zich in de tweede plaats tegen het hiervoor in 4.3 vermelde oordeel van het Hof dat de Inspecteur niet kan navorderen met een beroep op de regeling van artikel 16, lid 2, letter c, AWR over herstel van kenbare fouten, omdat hier sprake is van een verwijtbaar onjuist inzicht van de Inspecteur in de feiten. Het middel voert aan dat de aanslagen in overeenstemming met de aangiften zonder nadere controle geautomatiseerd zijn vastgesteld, zodat geen sprake kan zijn van een beoordelingsfout van de Inspecteur.

Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.R. van Eijsden als voorzitter, en de raadsheren M.W.C. Feteris, M.T. Boerlage, A.E.H. van der Voort Maarschalk en W.A.P. van Roij, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier J.P.J. van Kampen, en in het openbaar uitgesproken op 6 november 2026.

Van de Staatssecretaris van Financiën wordt voor de behandeling van het beroep in cassatie een griffierecht geheven.