Heffingsmaatstaf aanslag gebruikersbelasting van camping met recreatiewoningen. Tussen partijen staat vast…

Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

[X] B.V. te [Z] (hierna: belanghebbende)

tegen de uitspraak van de rechtbank Noord-Nederland van 10 augustus 2018, nummer LEE 16/4413, ECLI:NL:RBNNE:2018:3436, in het geding tussen belanghebbende en

de heffingsambtenaar van de werkmaatschappij Achtkarspelen en Tytsjerksteradiel (hierna: de heffingsambtenaar)

De heffingsambtenaar heeft bij beschikking op grond van de Wet waardering onroerende zaken (hierna: de Wet WOZ) de waarde van de onroerende zaak [a-straat 1] te [Z] (hierna: de onroerende zaak), per waardepeildatum 1 januari 2015, voor het jaar 2016 vastgesteld op € 4.660.000. Tegelijk met deze beschikking is onder meer de aanslag in de onroerendezaakbelasting voor het jaar 2016 opgelegd ter zake van het gebruik (hierna: de aanslag gebruikersbelasting) van deze onroerende zaak, berekend naar een heffingsmaatstaf van € 4.660.000.

Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de heffingsambtenaar bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de WOZ-beschikking gehandhaafd, de opgelegde aanslag in de gebruikersbelasting verminderd tot een aanslag berekend naar een heffingsmaatstaf van € 3.535.000 en aan belanghebbende proceskosten vergoed.

Belanghebbende is tegen de uitspraak inzake de aanslag gebruikersbelasting in beroep gekomen bij de rechtbank (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De heffingsambtenaar heeft een verweerschrift ingediend.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 27 februari 2019. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.

Belanghebbende is eigenaar en gebruiker van de onroerende zaak, een recreatiepark bestaande uit een kampeerterrein, meerdere jachthavens met aanlegsteigers, veertien recreatiewoningen geschikt voor acht personen, zes recreatiewoningen geschikt voor zes personen, een receptie, een was-/kleedruimte, drie sanitaire ruimtes, een restaurant, een magazijn, een materiaalberging, een recreatieruimte, een kantoor, een werkplaats, twee zwembaden, een tennisbaan en een parkeerterrein.

De heffingsambtenaar heeft de WOZ-waarde van de onroerende zaak per waardepeildatum 1 januari 2015 vastgesteld op € 4.660.000 en de aanslag in de gebruikersbelasting opgelegd naar een heffingsmaatstaf van € 4.660.000. Bij uitspraak op bezwaar heeft de heffingsambtenaar de heffingsmaatstaf voor de aanslag in de gebruikersbelasting in verband met toepassing van de hierna te noemen woondelenvrijstelling ter zake van de waarde van de recreatiewoningen, inclusief de daarbij behorende grond, verminderd met € 1.125.000 tot een bedrag van € 3.535.000.

Ter onderbouwing van de vastgestelde waarde en de woondelenvrijstelling heeft de heffingsambtenaar in de bezwaarfase een in september 2016 opgemaakte matrix overgelegd, waarin de waarde van de onroerende zaak aan de hand van de gecorrigeerde vervangingswaarde is getaxeerd op € 4.660.000. De woondelenvrijstelling is bepaald op € 1.125.000, berekend op het deel van de getaxeerde totaalwaarde dat kan worden toegerekend aan de recreatiewoningen en de daarbij behorende grond. De waarde van de onderscheiden onderdelen van de onroerende zaak is, wat betreft de opstallen, berekend op de kosten van herbouw, gecorrigeerd met onder meer een factor wegens technische en functionele veroudering en met inachtneming van de restwaarde.

Belanghebbende heeft in hoger beroep een taxatierapport, opgesteld door taxateur [A] , van 15 februari 2019 overgelegd. De waarde van de onroerende zaak is hierin aan de hand van de waarde in het economische verkeer getaxeerd op € 4.660.000. De waarde van de recreatiewoningen (“Bungalows”) en de daarbij behorende grond is bepaald door middel van een methode van vergelijking met een viertal referentieobjecten. De waarden van de overige onderdelen van de onroerende zaak zijn getaxeerd op basis van de vergelijkingsmethode dan wel een methode van kapitalisatie van de bruto huur (HWK-methode). De woondelenvrijstelling is bepaald op € 3.201.000, berekend op het deel van de getaxeerde totaalwaarde dat kan worden toegerekend aan de recreatiewoningen en de daarbij behorende grond (€ 2.850.000) en de gemeenschappelijke voorzieningen en gronden (afgerond € 351.000). In matrixvorm is de waarde in het taxatierapport als volgt opgebouwd:

In geschil is naar welke heffingsmaatstaf de aanslag in de gebruikersbelasting moet worden berekend. Het geschil spitst zich toe op de vraag op welk bedrag de woondelenvrijstelling van artikel 220e van de Gemeentewet dient te worden bepaald.

Tussen partijen is in geschil of de gemeenschappelijke voorzieningen en gronden, zoals receptie/kantoor, zwembaden, werkplaats, materiaalberging, recreatieruimte en infrastructuur, als gedeelten van de onroerende zaak die in hoofdzaak tot woning dienen dan wel in hoofdzaak dienstbaar zijn aan woondoeleinden zijn aan te merken, welke vraag belanghebbende bevestigend beantwoordt en de heffingsambtenaar ontkennend. Niet in geschil is dat de veertien (8-persoons) recreatiewoningen en de zes (6-persoons) recreatiewoningen, inclusief de direct daaraan toe te rekenen grond – naar het Hof begrijpt, door partijen bepaald op 500 m² per woning –, als zodanig kunnen worden aangemerkt (als geheel hierna te noemen de recreatiewoningen). De aan alle hiervoor genoemde gedeelten toe te kennen waarden zijn in geschil.

Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en de uitspraak van de heffingsambtenaar voor zover deze ziet op de aanslag in de gebruikersbelasting, en tot vermindering van die aanslag, waarbij de aanslag wordt berekend naar een heffingsmaatstaf van € 1.459.000 (€ 4.660.000 -/- € 2.850.000 (recreatiewoningen, incl. grond) -/- (afgerond) € 351.000 (gemeenschappelijke voorzieningen en gronden)).

De heffingsambtenaar is van mening dat aan de recreatiewoningen een waarde van € 1.125.000 dient te worden toegekend, waarbij de aanslag wordt berekend naar een heffingsmaatstraf van € 3.535.000. De heffingsambtenaar concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

Tussen partijen is niet in geschil dat het recreatiepark op grond van artikel 16, onderdeel e, van de Wet WOZ als één onroerende zaak dient te worden aangemerkt, de onroerende zaak niet in hoofdzaak tot woning dient als bedoeld in artikel 220a, tweede lid, van de Gemeentewet en de aanslag in de gebruikersbelasting mitsdien terecht aan belanghebbende is opgelegd. Voorts is niet in geschil dat de WOZ-waarde van de onroerende zaak voor het onderhavige jaar € 4.660.000 bedraagt.

De heffingsmaatstaf voor de onroerendezaakbelastingen is de WOZ-waarde (artikel 220c van de Gemeentewet). Op grond van artikel 220e van de Gemeentewet wordt bij de bepaling van de heffingsmaatstaf voor de gebruikersbelasting de waarde van de gedeelten van de onroerende zaak die in hoofdzaak tot woning dienen dan wel in hoofdzaak dienstbaar zijn aan woondoeleinden, buiten aanmerking gelaten (de zogenoemde woondelenvrijstelling). In artikel 4, derde lid, van de Verordening op de heffing en de invordering van onroerende-zaakbelastingen 2016 van de gemeente Tytsjerksteradiel is een aan artikel 220e van de Gemeentewet identieke bepaling opgenomen.

De aard van de woondelenvrijstelling, die leidt tot een vermindering van de heffingsgrondslag, brengt mee dat een belanghebbende die aanspraak maakt op toepassing ervan, de feiten moet stellen en, bij betwisting door de wederpartij, moet bewijzen waaruit volgt welke gedeelten van de onroerende zaak in hoofdzaak tot woning dienen dan wel in hoofdzaak dienstbaar zijn aan woondoeleinden (hierna: ‘in-hoofdzaak-woondelen’).

Belanghebbende stelt dat de onder 3.2 genoemde gemeenschappelijke voorzieningen en gronden, voor zover deze dienstbaar zijn aan de recreatiewoningen, kunnen worden aangemerkt als ‘in-hoofdzaak-woondelen’. Belanghebbende stelt in dit verband dat deze voorzieningen en gronden dienstbaar zijn aan zowel de recreatiewoningen als de niet-woondelen, en dat dit meebrengt dat de mate waarin dergelijke voorzieningen en gronden dienstbaar zijn aan de recreatiewoningen en de niet-woondelen, moet worden bepaald naar rato van de waarde van die woningen en die niet-woondelen. Belanghebbende heeft de mate van dienstbaarheid aan de recreatiewoningen, daarbij verwijzend naar het onder 2.4 genoemde taxatierapport van [A] , berekend op 68,7% en stelt dat dit percentage van de (door hem berekende) waarde van de gemeenschappelijke voorzieningen en gronden deelt in de woondelenvrijstelling.

Het Hof overweegt dat als regel weliswaar kan worden aangenomen dat de mate waarin voorzieningen en gronden als de onderhavige dienstbaar zijn aan de recreatiewoningen en de niet-woondelen, moet worden bepaald naar rato van de waarde van die woningen en die niet-woondelen, maar dat belanghebbende heeft miskend dat, nu de recreatiewoningen blijkens haar eigen stelling voor minder dan 70 percent deel uitmaken van de totale waarde van de recreatiewoningen en de niet-woondelen, de gemeenschappelijke voorzieningen en gronden in beginsel niet in hoofdzaak dienstbaar zijn aan woondoeleinden. Niet gesteld is dat de gemeenschappelijke voorzieningen en gronden direct dienstbaar zijn aan één van beide gedeelten. Dit betekent dat de gemeenschappelijke voorzieningen en gronden als gevolg daarvan niet delen in de woondelenvrijstelling.

De bewijslast met betrekking tot de hoogte van de woondelenvrijstelling rust op belanghebbende. Het Hof stelt daarbij voorop dat, nu het recreatiepark als één onroerende zaak (één WOZ-object) is aangemerkt, voor de bepaling van de heffingsmaatstaf voor de gebruikersbelasting – als uitgangspunt – de waarde van deze onroerende zaak als geheel (de WOZ-waarde) in aanmerking wordt genomen. Gelet op de strekking van de woondelenvrijstelling – ook de gebruikers van de woongedeelten van objecten die zowel een woonfunctie als een niet-woonfunctie hebben te laten profiteren van de afschaffing van het gebruikersdeel van de onroerendezaakbelasting op woningen – dient vervolgens te worden bepaald welk deel van die WOZ-waarde dient te worden toegerekend aan in-hoofdzaak-woondelen en mitsdien buiten aanmerking dient te worden gelaten.

Belanghebbende stelt dat de heffingsambtenaar bij de bepaling van de hoogte van de woondelenvrijstelling is uitgegaan van een te lage waarde voor de recreatiewoningen. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat aan de recreatiewoningen een bedrag van € 2.850.000 dient te worden toegerekend en verwijst daarvoor naar het taxatierapport van [A] . De heffingsambtenaar heeft dit standpunt gemotiveerd betwist.

Belanghebbende stelt zich in dit verband op het standpunt dat de waarde van de onroerende zaak dient te worden bepaald op de waarde in het economische verkeer, ofwel de prijs die bij aanbieding ten verkoop op de voor die onroerende zaak meest geschikte wijze en na de beste voorbereiding door de meest biedende gegadigde voor de onroerende zaak zou zijn betaald. In het door belanghebbende overgelegde taxatierapport is deze waarde van de onroerende zaak per waardepeildatum getaxeerd op € 4.660.000, derhalve gelijk aan de vastgestelde WOZ-waarde. De onderverdeling van de waarde over ‘in-hoofdzaak-woondelen’ en gedeelten die niet als zodanig kunnen worden gekwalificeerd, wijkt in het rapport af van de door de heffingsambtenaar in zijn matrix gehanteerde onderverdeling. In het taxatierapport is de waarde in het economische verkeer bepaald op de som van de getaxeerde waarden van de recreatiewoningen (€ 2.850.000), de getaxeerde waarden van de niet-woningdelen (€ 1.299.163) en de getaxeerde waarden van de gemeenschappelijke voorzieningen en gronden (€ 511.375).

Het voorgaande betekent, naar het oordeel van het Hof, dat belanghebbende, gelet op de door haar ingenomen stellingname, aannemelijk dient te maken dat de – in rechte vaststaande – WOZ-waarde van € 4.660.000 voor het door belanghebbende voorgestane bedrag van in totaal € 2.850.000 kan worden toegerekend aan de in-hoofdzaak-woondelen, in het onderhavige geval de recreatiewoningen. Naar het oordeel van het Hof is belanghebbende niet in het leveren van het van haar verlangde bewijs geslaagd. Het Hof overweegt hiertoe het volgende.

De in het taxatierapport aan de recreatiewoningen toegekende waarden zijn bepaald door middel van een methode van vergelijking met een viertal referentieobjecten. De transacties van deze referentieobjecten betreffen afzonderlijke verkopen van recreatiewoningen, inclusief grond, op een naburig terrein, voor bedragen van € 141.500 tot € 225.000. Op basis hiervan heeft de taxateur bedragen van € 125.000 (voor de 6-persoons recreatiewoningen, incl. grond) en € 150.000 (voor de 8-persoons recreatiewoningen, incl. grond) berekend. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende niet, althans onvoldoende, inzichtelijk gemaakt dat zij voldoende rekening heeft gehouden met de onderlinge verschillen tussen de onderhavige recreatiewoningen en de referentieobjecten. Ter zitting heeft taxateur [A] verklaard dat de referentieobjecten anders zijn en vrijer zijn gelegen. Niet duidelijk is geworden of en in hoeverre deze objecten dan wel vergelijkbaar zijn. In het rapport ontbreekt van de referentieobjecten een fotopresentatie, een volledige beschrijving van de objectkenmerken, waaronder de ligging, alsmede een herleiding vanuit de verkoopprijzen van deze referentieobjecten tot de toegekende waarden.

Bovendien vertegenwoordigen de prijzen van deze afzonderlijke verkopen niet zonder meer het deel van de WOZ-waarde dat aan de recreatiewoningen kan worden toegerekend. De som van de – uit in de markt gerealiseerde verkoopprijzen en huurprijzen bij afzonderlijke transacties – herleide waarden van de onderdelen behoeven immers niet overeen te komen met de prijs die de meest biedende gegadigde voor het gehele WOZ-object zou willen betalen. De taxateur van belanghebbende heeft ter zitting van het Hof erkend dat de recreatiewoningen bij uitponding meer zouden opbrengen dan bij verkoop als geheel. De enkele verwijzing naar deze referentieobjecten, zonder duidelijk te maken in hoeverre met deze omstandigheid rekening is gehouden, is derhalve niet voldoende. Het Hof neemt daarbij in aanmerking – nu de waarde van de onroerende zaak vaststaat en slechts de verdeling van de waarden over de onderscheidenlijke onderdelen in geschil is – dat de in het taxatierapport aan de hand van de HWK-methode bepaalde waarden van de niet-woondelen niet nader zijn onderbouwd met objectieve, voor het Hof controleerbare, gegevens. Op welke concrete onderliggende gegevens de in het taxatierapport gehanteerde huurwaarden en kapitalisatiefactoren zijn gebaseerd, vermeldt het rapport niet en evenmin is ter zitting een en ander concreet gemaakt.

Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten.

Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.

Deze uitspraak is gedaan door mr. G.B.A. Brummer, voorzitter, mr. J.W. baron van Knobelsdorff en mr. M.P. den Hollander, in tegenwoordigheid van mr. H. de Jong als griffier.

De beslissing is op 24 april 2019 in het openbaar uitgesproken.

De griffier, De voorzitter,

(H. de Jong) (G.B.A. Brummer)

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 25 april 2019

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij

de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),

Postbus 20303,

2500 EH DEN HAAG.

Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. de dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.