Art. 81 lid 1 RO. Belastingrecht. Executiegeschil n.a.v. HR 25 oktober 2013, ECLI:NL:HR:2013:1042, NJ…

“22. Ten aanzien van [eiser] wordt als volgt overwogen. (....) Volgens [eiser] heeft hij met de opgave van twee rekeningen in België aan zijn informatieverplichting voldaan. Volgens de Staat daarentegen is [eiser] op grond van de informatie van de tipgever, die als betrouwbaar moet worden aangemerkt, - na een identificatieonderzoek in het BVR-systeem en via onderzoek naar beschikbare telefoongegevens - geïdentificeerd als rekeninghouder bij de Rabobank Luxembourg, zodat hij niet kan volstaan met een blote ontkenning. Het hof is het voorshands ermee eens dat er een gerechtvaardigde verdenking ten aanzien van een rekening in Luxemburg is ontstaan en dat de Belastingdienst hierover nadere vragen mag stellen. Een blote ontkenning door [eiser] is in dit geval onvoldoende voor de conclusie dat [eiser] heeft voldaan aan de in artikel 47 AWR opgenomen informatieverplichting. (...)”

Het arrest is uitvoerbaar bij voorraad verklaard. [eiser] heeft beroep in cassatie ingesteld bij de Hoge Raad.

“Bij brief van 19 december 2013 heeft de landsadvocaat u en uw cliënt aangeschreven inzake het verstrekken van de gevraagde inlichtingen op basis van artikel 47 AWR rond de vanaf 1998 tot op heden aangehouden bankrekeningen in het buitenland. Tot op heden is hierop noch van u noch van uw cliënt een reactie ontvangen.

Bij deze verzoek ik u om een onderhoud, waarbij ik op basis van artikel 41 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen van u vorder dat uw cliënt [eiser] u vergezelt naar dit onderhoud. (.. .)

De volgende dagen zijn hiertoe beschikbaar:

(....) [volgt een opsomming van data]

Graag verneem ik zo spoedig mogelijk van u een dag waarop het onderhoud kan plaatsvinden.”

Een afschrift van de brief is aan [eiser] verzonden.

“5. Grief 1 is gericht tegen het oordeel van de voorzieningenrechter dat er geen twijfel over bestaat dat [eiser] dwangsommen heeft verbeurd. Volgens [eiser] heeft de voorzieningenrechter ten onrechte overwogen dat de brief van 19 december 2013 en de betekening daarvan op 24 december 2013, alsmede het verzoek van 23 januari 2014 om een onderhoud, voor [eiser] tenminste aanleiding had moeten zijn om een afspraak te maken met de Belastingdienst.

[eiser] heeft daartoe het volgende aangevoerd. De formulieren boden geen ruimte voor een gemotiveerde ontkenning. Het gaat er dus om of [eiser] niet heeft voldaan aan een verplichting om een nadere toelichting te geven. De voorzieningenrechter heeft de brief van 23 januari 2014 in dat verband ten onrechte aangemerkt als een verzoek van de Belastingdienst om een onderhoud. Het verzoek was immers gericht aan de advocaat van [eiser] en niet aan [eiser] zelf. Er werd slechts van de advocaat gevorderd dat [eiser] hem zou vergezellen. Van [eiser] zelf werd niets gevorderd. Als de Belastingdienst had gewild dat [eiser] bij een onderhoud aanwezig zou zijn, had hij de vordering dat [eiser] zijn gemachtigde zou vergezellen rechtstreeks aan de belastingplichtige moeten richten. De oproep ex artikel 41 Awr moet worden aangemerkt als een besluit in de zin van de Awb en had gelet op artikel 3:41 Awb dan ook aan [eiser] zelf bekend moeten worden gemaakt. Ook als geen sprake is van een besluit, geldt deze eis, en wel op grond van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Het besluit is echter niet aan [eiser] verzonden, althans [eiser] heeft het niet ontvangen. De brief van 23 januari 2014 kon dus geen aanleiding vormen om een afspraak met de Belastingdienst te maken.

6. Bij de beoordeling van het appel staat het volgende voorop. [eiser] heeft zich niet beroepen op misbruik van bevoegdheid of op het dreigende ontstaan van een noodtoestand. De vordering van [eiser] is gebaseerd op de stelling dat hij geen dwangsommen heeft verbeurd. In een executiegeschil als het onderhavige, waarbij het erom gaat of dwangsommen zijn verbeurd omdat een veroordeling niet of onvoldoende is nageleefd, heeft de rechter niet tot taak de door de bodemrechter besliste rechtsverhouding zelfstandig opnieuw te beoordelen, maar dient hij zich ertoe te beperken de ter uitvoering van de veroordelende uitspraak te toetsen aan de inhoud van de veroordeling, zoals deze door uitleg moet worden vastgesteld (zie o.a. HR 15 november 2002, ECLI:NL:HR:2002:AE9400, juncto conclusie PG 2.2).

7. Kernvraag is dus of [eiser] binnen de door de Hoge Raad gestelde termijn heeft voldaan aan het bevel tot informatieverstrekking zoals op 3 april 2012 gegeven door de voorzieningenrechter en nadien (voor zover thans relevant) in stand gelaten door achtereenvolgens het hof en de Hoge Raad op 24 april 2012 respectievelijk 25 oktober 2013.

8. Met de voorzieningenrechter is het hof van oordeel dat voormeld bevel in de kern inhoudt dat [eiser] verplicht is om op verzoek van de Belastingdienst en op een door de Belastingdienst aan te geven wijze mondeling en/of schriftelijk informatie te verstrekken over door hem in het buitenland aangehouden bankrekening(en) en/of andere buitenlandse vermogensbestanddelen. [eiser] heeft tegen de desbetreffende overweging van de voorzieningenrechter terecht geen grief gericht. Reeds in de brief van 5 april 2012 heeft de Belastingdienst duidelijk gemaakt dat hij de in het vonnis van 3 april 2012 (naar welk vonnis de brief expliciet verwijst) bedoelde informatie inderdaad zowel schriftelijk, namelijk door middel van formulieren, als mondeling, namelijk door middel van een nog te plannen onderhoud, wenst te ontvangen. Voor de goede orde merkt het hof op dat niet vaststaat dat [eiser] op/naar aanleiding van de aan hem toegestuurde formulieren afdoende schriftelijke informatie heeft verstrekt. De voorzieningenrechter heeft dit ook niet onomwonden vastgesteld (het is in het bestreden vonnis veeleer in het midden gelaten) en anders dan [eiser] kennelijk meent (pleitnota sub 5), bestond er voor de Staat, gelet op het voor hem positieve dictum, geen aanleiding om op dit punt grieven te formuleren. Wat daar echter ook van zij, nu de door [eiser] op de formulieren ingevulde antwoorden (opnieuw) slechts een blote ontkenning inhielden terwijl vaststaat dat [eiser] daarmee niet kan volstaan (zie het citaat onder 1.5. (zie hiervóór onder 1.6; LK)), kon er bij [eiser] geen twijfel over bestaan dat hij op grond van de veroordeling in ieder geval gehouden was gevolg te geven aan een oproep tot een onderhoud om een nadere toelichting te geven/antwoord te geven op nadere vragen. [eiser] heeft dat op zichzelf ook niet bestreden.

9. Nadat de Hoge Raad op 25 oktober 2013 het bevel tot informatieverstrekking in stand had gelaten en daarbij een nieuwe termijn had gesteld, heeft de Belastingdienst bij brief van 19 december 2013 [eiser] rechtstreeks aangeschreven en daarbij verwezen naar voormelde brief van 5 april 2012 en naar de achtereenvolgens door voorzieningenrechter, hof en Hoge Raad gewezen uitspraken. Al deze stukken zijn een paar dagen later, op 24 december 2013, ook aan [eiser] betekend (zie 1.9 (zie hiervóór onder 1.10; LK)). Op 23 januari 2014 volgde de hierboven (onder 1.10 (zie hiervóór onder 1.11; LK)) vermelde oproepingsbrief. Naar het voorlopig oordeel van het hof moest [eiser] in ieder geval op dat moment (zo niet al eerder, in 2012) in redelijkheid begrijpen wat de Belastingdienst van hem verwachtte, namelijk dat hij contact zou opnemen om een datum voor een onderhoud te plannen en dat hij (samen met zijn advocaat) op dat onderhoud zou verschijnen teneinde mondeling informatie te verstrekken zoals bevolen door de rechter.

10. Het hof acht niet juist de stelling van [eiser] dat de brief van 23 januari 2014 aan hem in persoon had moeten worden gestuurd. Anders dan [eiser] meent, is een oproep ex artikel 41 Awr naar voorlopig oordeel van het hof geen besluit, maar een feitelijke handeling omdat de verplichting tot medewerking rechtstreeks voortvloeit uit de Awr en de oproep slechts een uitvoering daarvan is. Daaraan doet niet af dat artikel 41 Awr genoemd wordt in artikel 52a Awr. In laatstgenoemd artikel is bepaald, kort gezegd, dat indien met betrekking tot een op te leggen aanslag niet of niet volledig wordt voldaan aan de verplichtingen ingevolge (onder meer) artikel 41 Awr, de inspecteur dit kan vaststellen bij voor bezwaar vatbare beschikking (informatiebeschikking). Dat betekent echter niet dat de oproep ex artikel 41 Awr als zodanig óók een beschikking/besluit is. Afgezien daarvan is van belang dat, zoals de Staat ter zitting terecht heeft aangevoerd, het bevel aan [eiser] tot informatieverschaffing geen vormvereisten bevat waaraan de Belastingdienst moet voldoen, in die zin dat uit die veroordeling zou volgen dat slechts dan sprake zou kunnen zijn van het verbeuren van dwangsommen indien eventuele oproepen voor een onderhoud aan [eiser] in persoon zouden zijn toegestuurd. Dat de Belastingdienst op grond van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur gehouden zou zijn de oproepen rechtstreeks aan [eiser] te richten, vindt geen steun in het recht, laat staan dat het niet volgen van een dergelijke gedragslijn zou betekenen dat [eiser] hoe dan ook geen dwangsommen kan verbeuren. Daarbij is mede van belang dat de Staat onweersproken heeft gesteld dat hij zich op uitdrukkelijk verzoek van de advocaat van [eiser] niet tot [eiser] zelf, maar tot diens advocaat heeft gewend. Niet in geschil is voorts dat alle aan de advocaat van [eiser] gerichte brieven, waaronder de brief van 23 januari 2014, in afschrift aan [eiser] zijn gestuurd. Het mag bovendien van een advocaat worden verwacht dat hij de aan hem gestuurde brieven aan zijn cliënt doorstuurt, althans hem in kennis stelt van de inhoud ervan. [eiser] heeft ook niet gesteld dat dit niet is gebeurd.

11. Uit het voorgaande volgt dat voor [eiser] redelijkerwijs geen twijfel kon bestaan omtrent de vraag wat hij moest doen om aan de informatieverplichting te voldoen, maar dat hij dit vervolgens heeft nagelaten. Ter zitting in appel heeft de advocaat van [eiser] weliswaar gesteld dat hij naar aanleiding van de brief van 23 januari 2014 telefonisch contact heeft opgenomen met de Belastingdienst en heeft medegedeeld dat zijn cliënt op de voorgestelde data wegens verblijf in Turkije verhinderd was, maar hij heeft niet gesteld dat hij namens [eiser] daarbij een of meer andere data heeft voorgesteld dan wel dat hij en/of [eiser] zelf op enige andere wijze blijk heeft gegeven van een coöperatieve houding ten aanzien van de pogingen van de Belastingdienst om een datum voor een onderhoud te plannen. Dit kon en mocht wel van [eiser] worden verwacht.

12. Het bovenstaande betekent dat het hof niet meer hoeft in te gaan op de discussie rond de brieven van 11 oktober 2012 en 19 november 2012, nu [eiser] in elk geval na 23 januari 2014 actie had moeten ondernemen. Het hof volstaat dan ook met de overweging dat mede gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, de door [eiser] in verband met de brieven uit 2012 aangevoerde argumenten evenmin slagen. Grief 1 faalt dus.

13. Met grief 2 bepleit [eiser] matiging van de opgelegde dwangsom, primair tot nihil. Hij voert daartoe aan dat hij in belangrijke mate aan de veroordeling heeft voldaan door de formulieren in te vullen en dat dan hooguit resteert dat hij geen mondelinge toelichting heeft gegeven. Volgens [eiser] kan hem daarvan slechts in zeer geringe mate een verwijt gemaakt worden, omdat de oproep van 23 januari 2014 niet aan hem gericht was. Ook deze grief faalt. Het hof oordeelt in dit geding als executierechter (…) en uit art. 611d Rv volgt dat slechts de rechter die de dwangsom heeft opgelegd, de dwangsom, kort gezegd, kan wijzigen in geval van blijvende of tijdelijke onmogelijkheid om aan de hoofdveroordeling te voldoen (HR 15 februari 2008, ECLI:NL:HR:2008:BB8095). Dat in het veroordelend vonnis een matigingsclausule is opgenomen kan daar niet aan afdoen, Zoals de Staat terecht heeft aangevoerd, kan daarin alleen een algemene verwijzing worden gelezen naar de bevoegdheden die de (dwangsom)rechter toekomen op grond van artikel 611d Rv.”

In de schriftelijke toelichting klaagt [eiser] voorts over het moment waarop hij de opgelegde dwangsommen is gaan verbeuren. Betoogd wordt dat het hof heeft miskend dat uit het arrest van de Hoge Raad van 23 oktober 2015 jo art. 611a lid 3 Rv rechtens volgt dat [eiser] niet reeds vanaf 2 november 2013 dwangsommen kan hebben verbeurd. Daarbij heeft het hof evenmin vastgesteld dat en zo ja, vanaf welke datum [eiser] later alsnog dwangsommen is gaan verbeuren.

De klacht is te laat voorgesteld. Anders dan de schriftelijke toelichting betoogt, vindt de klacht geen steun in de cassatiemiddelen. Bovendien mist [eiser] - zoals de Staat terecht in zijn nota van dupliek opmerkt - in zoverre belang bij de klacht, dat het maximumbedrag van € 300.000,- aan verbeurde dwangsommen ook bij een latere ingangsdatum (na de betekening van voornoemd arrest op 24 december 2013 of na de oproepingsbrief van 23 januari 2014) ten tijde van het bevel tot betaling bij exploot van 15 januari 2015 zou zijn bereikt .

De behandeling van het cassatieberoep kan derhalve beperkt blijven tot de drie in de cassatiedagvaarding aangevoerde middelen.

Middel 1 klaagt dat het hof in rov. 10 van het bestreden arrest ten onrechte tot het voorlopig oordeel is gekomen dat een oproep ex art. 41 Awr geen besluit, maar een feitelijke handeling is, omdat de verplichting tot medewerking rechtstreeks uit de Awr voortvloeit en de oproep slechts een uitvoering daarvan is. Volgens het middel (onder 1.1-1.2) vloeit de verplichting tot medewerking niet voort uit de Awr, maar uit een vordering door de inspecteur, nu art. 41 Awr bepaalt dat de belastingplichtige “desgevorderd” is gehouden zijn vertegenwoordiger te vergezellen. Het middel stelt (onder 1.3) dat deze vordering door de inspecteur als een besluit moet worden aangemerkt en verwijst daartoe (onder 1.4) naar hetgeen [eiser] in hoger beroep op dit punt heeft aangevoerd. [eiser] heeft voornoemde stelling in hoger beroep onder meer doen steunen op de opvatting van A-G Wattel dat een schriftelijk vordering ex art. 41 Awr een besluit in de zin van art. 1:3 lid 1 Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) is.

Het middel (onder 1.5) verbindt vervolgens aan de kwalificatie van een oproep op de voet van art. 41 Awr als een besluit de conclusie dat een dergelijke oproep - in casu staat de brief van 23 januari 2014 centraal - op de voorgeschreven wijze aan de betrokken belastingplichtige dient te worden bekendgemaakt, hetgeen volgens het middel betekent dat de oproep aan de belastingplichtige in persoon dient te worden toegezonden. Dit geldt volgens het middel ook wanneer de vertegenwoordiger van de belastingplichtige bij de Belastingdienst heeft aangegeven dat alle correspondentie naar hem moet worden verzonden. In casu is de oproep niet naar [eiser] gezonden, aldus nog steeds het middel (onder 1.6), althans heeft het hof niet vastgesteld dat [eiser] een oproep als bedoeld in art. 41 Awr heeft ontvangen. Het hof heeft “daarmee” blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting, zo besluit het middel (onder 1.7).

“In de eerste plaats is het ter verzekering van de behoorlijke naleving van het materiële recht geboden, de gehoudenheid van het belastingsubject tot persoonlijk optreden op de voorgrond te stellen. Deze gedachte vindt haar neerslag - met de nodige waarborgen voor het individu overigens omkleed - in artikel 43 (thans art. 45 Awr; LK). Vervolgens is het een eis van doelmatigheid dat in bepaalde verhoudingen vertegenwoordigingsmacht wordt toegekend waar die krachtens de interne verhouding tussen de vertegenwoordiger en de vertegenwoordigde niet bestaat. Voorbeelden hiervan zijn de artikelen 40 en 42 (thans art. 42 en 44 Awr; LK).”

Dit heeft voor orgaanvertegenwoordiging (art. 42), wettelijke vertegenwoordigers, curatoren en bewindvoerders (art. 43) en de vertegenwoordiging van erfgenamen (art. 44) geresulteerd in regels die ruimere vertegenwoordigingsmogelijkheden dan het civiele recht bieden. De mogelijkheid tot vertegenwoordiging krachtens volmacht (in casu aan de orde) wordt door de Awr ingeperkt, in die zin dat de belastingplichtige kan worden verplicht zijn vertegenwoordiger te vergezellen (art. 41) en dat vertegenwoordiging kan worden uitgesloten in de nakoming van een verplichting van de belastingplichtige die zelf tot nakoming in staat is (art. 45).

“Hij die zich, ingevolge de belastingwet opgeroepen tot het mondeling aan de inspecteur verstrekken van gegevens en inlichtingen, voor het onderhoud met de inspecteur doet vertegenwoordigen, is desgevorderd gehouden zijn vertegenwoordiger te vergezellen.”

Deze bepaling is ingegeven door het feit dat persoonlijk contact met de belastingplichtige noodzakelijk kan zijn voor het verkrijgen van juiste en volledige informatie; de belastingplichtige zelf is in het algemeen het beste in staat om de door de inspecteur gewenste gegevens en inlichtingen te verstrekken. Voldoet de belastingplichtige niet aan de “vergezelplicht” van art. 41 Awr, dan kan de inspecteur dit op grond van art. 52a Awr vaststellen bij een informatiebeschikking. Op het onherroepelijk worden van deze informatiebeschikking volgt de sanctie van de zogenoemde “omkering van de bewijslast” van art. 25 lid 3 Awr en art. 27e Awr.

“2.13 De vraag of de in art. 41 AWR bedoelde oproeping voor een onderhoud met de inspecteur tot het mondeling verstrekken van gegevens en inlichtingen een ‘besluit’ is in de zin van art. 1:3 Algemene wet bestuursrecht, is in bevestigende zin besproken door de A-G Wattel in zijn conclusie voor HR 27 januari 2006. De Hoge Raad heeft zich over die vraag toen niet uitdrukkelijk uitgesproken. Wat daarvan zij, bij dit deel van de klacht mist de belastingplichtige belang. Voor zover sprake zou zijn van een besluit in de zin van de Awb, kan dit worden bekend gemaakt door toezending aan de advocaat-belastingkundige die als gemachtigde van deze belastingplichtige optrad; dit volgt uit art. 2:1 in verbinding met 6:17 Awb. Door de verzending aan de gevolmachtigde van de belastingplichtige is het besluit op een bestuursrechtelijk correcte wijze bekend gemaakt. (…).

(…)

Het cassatieberoep is door de Hoge Raad bij arrest van 30 juni 2017 (ECLI:NL:HR:2017:1183) met toepassing van art. 81 lid 1 RO verworpen.

“Geachte heer Bharatsingh,

(…)

Bij deze verzoek ik u om een onderhoud, waarbij ik op basis van artikel 41 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen van u vorder dat uw cliënt [eiser] u vergezelt naar dit onderhoud. De plaats en tijd kunnen in overleg nader worden bepaald.

De volgende dagen zijn hiertoe beschikbaar:

(…)

Graag verneem ik zo spoedig mogelijk van u een dag waarop het onderhoud kan plaatsvinden.

(…)

Van deze brief heb ik een afschrift aan uw cliënt toegezonden.”

Volgens het middel had de oproep bij de brief van 23 januari 2014 evenwel aan [eiser] in persoon moeten worden toegezonden, omdat de oproep ex art. 41 Awr als een besluit zou moeten worden aangemerkt.

Dit betoog gaat niet op, zoals reeds volgt uit de hiervóór (onder 2.7) geciteerde conclusie van A-G Langemeijer. Wanneer een belanghebbende zich (voor het bestuursorgaan kenbaar) laat vertegenwoordigen door een gemachtigde, geldt dat het contact met de belanghebbende in beginsel via de gemachtigde loopt en dat, indien een besluit aan de gemachtigde wordt toegezonden of uitgereikt, het besluit op de voorgeschreven wijze is bekendgemaakt. Sterker nog, in een dergelijk geval is het bestuursorgaan verplicht om het besluit (in ieder geval) aan de bij hem bekende gemachtigde toe te zenden of uit te reiken. Dit een en ander is vaste rechtspraak van de hoogste bestuursrechters.

Indien de oproep ex art. 41 Awr inderdaad een besluit zou zijn, zoals het middel betoogt, dan diende de Belastingdienst deze oproep derhalve toe te zenden aan de bij de Belastingdienst bekende gemachtigde van [eiser], zijnde diens advocaat. Dit is in casu ook gebeurd: de oproepingsbrief van 23 januari 2014 is - net als overigens de brief van 5 april 2012 en de oproepingsbrieven van 11 oktober 2012 en 19 november 2012 - door de Belastingdienst verstuurd aan de advocaat van [eiser], met afschrift aan [eiser] zelf.

Overigens kan ook de (andere) invulling die in de schriftelijke toelichting aan het eerste middel wordt gegeven, [eiser] mijns inziens niet baten. Waar de cassatiedagvaarding - na het betoog dat een oproep ex art. 41 Awr een besluit is - de pijlen richt op het niet in persoon bekendmaken (toezenden) van de oproep ex art. 41 Awr, daar stelt de schriftelijke toelichting op dit punt (onder 44-53) dat de vordering ex art. 41 Awr aan [eiser] had moeten zijn gericht. Van [eiser] had moeten worden gevorderd dat hij zijn advocaat zou vergezellen naar het onderhoud. De brief van 23 januari 2014 bevatte evenwel slechts een vordering aan de advocaat van [eiser] om zich te doen vergezellen door zijn cliënt, aldus de toelichting.

De vordering in de brief van 23 januari 2014 is, het zij [eiser] toegegeven, naar de letter genomen inderdaad aan de advocaat van [eiser] gericht :

“Bij deze verzoek ik u om een onderhoud waarbij ik op basis van artikel 41 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen van u vorder dat uw cliënt [eiser] u vergezelt naar dit onderhoud.” (onderstreping toegevoegd; LK).

De bewoordingen waarin de oproep in de brief van 23 januari 2014 is vervat laten er evenwel geen twijfel over bestaan dat sprake is van een oproep ex art. 41 Awr en dat het [eiser] was die werd opgeroepen om zijn advocaat naar het onderhoud met de inspecteur te vergezellen. Het was dus (redelijkerwijs) duidelijk dat de oproep tot persoonlijke verschijning bestemd was voor [eiser], niettegenstaande het feit dat de vordering daartoe naar de letter genomen aan diens advocaat was gericht. Daarbij mag ervan worden uitgegaan dat [eiser] van deze oproep op de hoogte is geraakt, al dan niet via zijn advocaat-gemachtigde. Dit volgt uit rov. 10 van het bestreden arrest, waarin het hof (in cassatie onbestreden) heeft vastgesteld dat de brief van 23 januari 2014 in afschrift aan [eiser] is gestuurd en voorts dat niet is gesteld dat de advocaat van [eiser] de aan hem gerichte brieven niet zou hebben doorgestuurd naar [eiser] dan wel hem niet van de inhoud daarvan in kennis zou hebben gesteld .

Derhalve meen ik, mede gelet op het doel en de strekking van art. 41 Awr, dat het voor [eiser] duidelijk was, althans redelijkerwijs duidelijk had moeten zijn, dat hij op voet van art. 41 Awr door de inspecteur was opgeroepen om zijn gemachtigde te vergezellen bij het onderhoud in het kader van zijn veroordeling tot informatieverstrekking. Daarbij kan tevens worden gewezen op de volgende overweging van het hof, welke in cassatie slechts wordt bestreden met de klacht (middel 2) dat het hof aldus ten onrechte zou hebben overwogen dat [eiser] het initiatief had moeten nemen tot het maken van een afspraak voor een onderhoud:

“9. (…). Naar het voorlopig oordeel van het hof moest [eiser] in ieder geval op dat moment (zo niet al eerder, in 2012) in redelijkheid begrijpen wat de Belastingdienst van hem verwachtte, namelijk dat hij contact op zou nemen om een datum voor een onderhoud te plannen en dat hij (samen met zijn advocaat) op dat onderhoud zou verschijnen teneinde mondelinge informatie te verstrekken zoals bevolen door de rechter.” (onderstreping toegevoegd; LK)

Ook in de door de schriftelijke toelichting voorgestane zin kan derhalve niet worden gezegd dat [eiser] geen oproep ex art. 41 Awr heeft ontvangen. A-G Langemeijer concludeerde in zijn eerder (onder 2.7) genoemde conclusie in vergelijkbare zin:

“(…). Het hof heeft vastgesteld dat de oproep ook de belastingplichtige zelf heeft bereikt. Het hof mocht ervan uitgaan dat betrokkene heeft begrepen dat, hoewel de Belastingdienst zijn gemachtigde aanschreef en met deze de correspondentie voerde, hem (d.w.z. betrokkene persoonlijk) heeft opgeroepen om in het onderhoud met de inspecteur op grond van art. 41 AWR, zijn gemachtigde te vergezellen.”

Het middel berust mijns inziens op een onjuiste lezing van ’s hofs arrest. Nog daargelaten dat het hof het woord “initiatief” niet in de mond heeft genomen, ligt in de bestreden overwegingen allerminst besloten dat in de perceptie van het hof [eiser] het initiatief tot het maken van een afspraak voor een door hem te geven mondelinge toelichting diende te nemen.

De Belastingdienst heeft in de oproepingsbrief van 23 januari 2014 aangegeven dat de plaats en tijd van het door de Belastingdienst gewenste onderhoud met de inspecteur in overleg nader kunnen worden bepaald. Daartoe heeft de Belastingdienst verschillende concrete data voorgesteld (“De volgende dagen zijn hiertoe beschikbaar: (…)”) en aangegeven zo spoedig mogelijk van de advocaat van [eiser] een dag te willen vernemen waarop het onderhoud kan plaatsvinden (“Graag verneem ik zo spoedig mogelijk van u een dag waarop het onderhoud kan plaatsvinden.”). Het hof heeft in rov. 11 jo rov. 9 van het bestreden arrest geoordeeld dat [eiser] niet aan het bevel tot informatieverstrekking heeft voldaan omdat hij heeft nagelaten te doen “wat de Belastingdienst van hem verwachtte” blijkens (in ieder geval) de oproepingsbrief van 23 januari 2014, namelijk dat hij - om te beginnen - “contact zou opnemen om een datum voor onderhoud te plannen”. In dit oordeel ligt mijns inziens niet alleen besloten dat de wijze van informatieverstrekking door de Belastingdienst is bepaald, maar ook - mede gelet op de inhoud van de oproepingsbrief waarop het oordeel is gebaseerd - dat het de Belastingdienst is die (in termen van het middel:) het “initiatief” tot het maken van een afspraak voor een onderhoud heeft genomen. Dit laatste volgt ook (meer) expliciet uit de overweging in rov. 11 dat [eiser] c.q. zijn advocaat geen blijk heeft gegeven van een coöperatieve houding “ten aanzien van de pogingen van de Belastingdienst om een datum voor een onderhoud te plannen” (onderstreping toegevoegd; LK).

Mijns inziens kan dan ook niet worden gezegd dat het hof heeft geoordeeld dat [eiser] het initiatief tot het maken van een afspraak voor een onderhoud met de inspecteur had moeten nemen; uit de geciteerde overwegingen volgt veeleer het tegendeel. Dat de Belastingdienst naar aanleiding van de verhindering van [eiser] wegens zijn verblijf in Turkije geen nieuwe data zou hebben voorgesteld, zoals het middel opmerkt, maakt dit niet, althans niet zonder meer, anders. In de brief van 23 januari 2014 was [eiser] gevraagd om opgave van “een dag waarop het onderhoud kan plaatsvinden” (onderstreping toegevoegd; LK), zonder hem bij voorbaat tot de in de brief vermelde data te beperken. Zoals het hof in rov. 11 heeft overwogen, heeft [eiser] niet gesteld dat zijn advocaat in het telefoongesprek waarin hij meldde dat [eiser] op de in de brief vermelde data was verhinderd, één of meer andere data heeft voorgesteld waarop [eiser] wél beschikbaar zou zijn. Evenmin heeft [eiser] gesteld dat de Belastingdienst zijn advocaat in het bedoelde telefoongesprek een nieuwe opgave van de Belastingdienst conveniërende data in het vooruitzicht zou hebben gesteld en daarbij zou hebben aangegeven dat [eiser] die opgave zou kunnen afwachten.

Het middel dient derhalve reeds te falen bij gebrek aan feitelijke grondslag.

“Vanzelfsprekend zullen ook afspraken over plaats, datum en tijd moeten worden gemaakt. Het ligt niet voor de hand dat deze eenzijdig door de belastingambtenaar worden gedicteerd. In het kader van een behoorlijke omgang zal hij met zowel de gemachtigde (indien aangewezen) als de belanghebbende daarover tot overeenstemming zien te komen. De fiscus kan de afstemming van de afspraak met de belanghebbende aan diens gemachtigde overlaten (wederom voor rekening en risico van de cliënt).”

Ook om die reden meen ik dat het op de weg van [eiser] en/of zijn advocaat lag om zich (na de gebleken verhindering van [eiser] op de door de Belastingdienst voorgestelde data) in te spannen alsnog een datum te vinden waarop het onderhoud kon plaatsvinden.

Middel 2 slaagt derhalve niet.

“13. (…). Het hof oordeelt in dit geding als executierechter (…) en uit art. 611d Rv volgt dat slechts de rechter die de dwangsom heeft opgelegd, de dwangsom, kort gezegd, kan wijzigen in geval van blijvende of tijdelijke onmogelijkheid om aan de hoofdveroordeling te voldoen (HR 15 februari 2008, ECLI:NL:HR:2008:BB8095). Dat in het veroordelend vonnis een matigingsclausule is opgenomen kan daar niet aan afdoen. Zoals de Staat terecht heeft aangevoerd, kan daarin alleen een algemene verwijzing worden gelezen naar de bevoegdheden die de (dwangsom)rechter toekomen op grond van artikel 611d Rv.”

Volgens het middel heeft het hof aldus miskend dat het in dit geding als executierechter en als dwangsomrechter kan oordelen. Het middel (onder 3.6-3.7) wijst in dit verband erop dat de dwangsom is opgelegd door de voorzieningenrechter van de rechtbank Den Haag en dat het onderhavige executiegeschil in eerste aanleg diende voor dezelfde voorzieningenrechter. De voorzieningenrechter van de rechtbank Den Haag is in eerste aanleg dus zowel executierechter als dwangsomrechter geweest, aldus het middel. Gesteld wordt (onder 3.8) dat de voorzieningenrechter daardoor ook in dit geschil bevoegd was om de dwangsom op te heffen of deze te verminderen in geval van blijvende of tijdelijke, gehele of gedeeltelijke onmogelijkheid om aan de hoofdveroordeling te voldoen (art. 611d Rv). Het hof Den Haag was derhalve - zo lees ik het middel op dit punt (onder 3.8) - in de onderhavige procedure als dwangsomrechter in hoger beroep bevoegd te oordelen over het door de voorzieningenrechter in eerste aanleg gewezen vonnis. Het voorgaande impliceert, aldus nog steeds het middel (onder 3.9), dat de aan de dwangsomveroordeling verbonden matigingsclausule had moeten worden toegepast. Het hof heeft grief 2 dan ook ten onrechte verworpen, zo wordt gesteld (onder 3.10).

“1. De rechter die een dwangsom heeft opgelegd, kan op vordering van de veroordeelde de dwangsom opheffen, de looptijd ervan opschorten gedurende de door hem te bepalen termijn of de dwangsom verminderen in geval van blijvende of tijdelijke, gehele of gedeeltelijke onmogelijkheid voor de veroordeelde om aan de hoofdveroordeling te voldoen.

2. Voor zover de dwangsom verbeurd was voordat de onmogelijkheid intrad, kan de rechter haar niet opheffen of verminderen.”

Ingevolge het eerste lid van art. 611d Rv komt de bevoegdheid tot vermindering, opheffing of opschorting van een dwangsom toe aan “de rechter die de dwangsom heeft opgelegd”, kort gezegd: de dwangsomrechter. Deze wijzigingsbevoegdheid heeft een exclusief karakter: uitsluitend de dwangsomrechter kan - op grond van een daartoe strekkende vordering van de veroordeelde - overgaan tot wijziging van de dwangsom. De executierechter komt deze bevoegdheid (net als overigens de gewone rechter) dus nadrukkelijk niet toe, zij het dat deze rechter in voorkomend geval ook de rechter kan zijn die de dwangsommen heeft opgelegd.

“24. (…)

Indien de rechter in eerste aanleg aan een of meer door hem uitgesproken hoofdveroordelingen een veroordeling tot betaling van een dwangsom heeft verbonden en vervolgens de rechter in hoger beroep in enigerlei vorm eveneens tot een of meer hoofdveroordelingen en een daaraan verbonden veroordeling tot betaling van een dwangsom komt, heeft als regel de rechter in eerste aanleg te gelden als de ‘rechter die de dwangsom heeft opgelegd’ in de zin van de art. 4 en 6 van de Eenvormige Beneluxwet betreffende de dwangsom; (…)” (onderstrepingen toegevoegd; LK)

Dit uitgangspunt wordt anders wanneer de rechter in hoger beroep iets verandert aan de in eerste aanleg opgelegde hoofd- of dwangsomveroordeling, zo vervolgt het Benelux Gerechtshof:

“(…); dit wordt alleen anders wanneer in het dictum van de beslissing in hoger beroep:

a. uitdrukkelijk is uitgesproken dan wel uit het dictum onmiskenbaar duidelijk blijkt dat de appelrechter de uitspraak van de rechter in eerste aanleg op het stuk van de hoofdveroordeling waaraan de veroordeling tot betaling van de dwangsom was verbonden, dan wel op het stuk van laatstbedoelde veroordeling geheel of ten dele heeft vernietigd en op een van deze punten een van de uitspraak in eerste aanleg afwijkende beslissing heeft gegeven, in welk geval de rechter in hoger beroep heeft te gelden als de ‘rechter die de dwangsom heeft opgelegd’; of

b. de appelrechter met instandhouding van de door de rechter in eerste aanleg uitgesproken hoofdveroordeling en de daaraan verbonden dwangsom een nieuwe hoofdveroordeling heeft uitgesproken en daaraan hetzij een nieuwe dwangsom hetzij de reeds door de rechter in eerste aanleg opgelegde dwangsom heeft verbonden, in welk geval de appelrechter ook ten aanzien van de door hem instandgehouden hoofdveroordeling van de eerste rechter met de daaraan verbonden dwangsom heeft te gelden als ‘de rechter die de dwangsom heeft opgelegd’;”

Dat de wijzigingsbevoegdheid van art. 611d Rv in geval van (een simpele) bekrachtiging in appel van het vonnis in eerste aanleg aldus (exclusief) toekomt aan de rechter in eerste aanleg, betekent evenwel niet dat de appelrechter in een dergelijk geval steeds volledig uit beeld is. Uit het arrest Wewer/Nije volgt namelijk ook dat van een 611d Rv-beslissing van de rechter in eerste aanleg in hoger beroep kan worden gekomen, indien volgens de algemene regels van nationaal procesrecht hoger beroep openstaat. Onder het Nederlandse procesrecht staat hoger beroep open tegen een dergelijke 611d Rv-beslissing, volgens de gewone regels.

Ik keer terug naar de onderhavige zaak. Zoals reeds blijkt uit het voorgaande, doen de in het arrest Wewer/Nije genoemde uitzonderingen zich in casu niet voor: het hof heeft de hoofd- en dwangsomveroordeling van [eiser] slechts bekrachtigd. Ingevolge voornoemd arrest moet derhalve de voorzieningenrechter van de rechtbank Den Haag worden beschouwd als dwangsomrechter in de zin van art. 611d Rv. Nu het onderhavige executiegeschil in eerste aanleg diende bij dezelfde voorzieningenrechter was de voorzieningenrechter van de rechtbank Den Haag aldus in dit geschil zowel executierechter (art. 348 Rv) als dwangsomrechter (art. 611d Rv), zoals het middel terecht opmerkt.

Uit deze dubbele hoedanigheid c.q. bevoegdheid van de voorzieningenrechter vloeit mijns inziens evenwel niet voort - anders dan het middel kennelijk voorstaat - dat (ook) het hof bevoegd was om in het onderhavige executiegeschil als dwangsomrechter te oordelen. Uit het arrest Wewer/Nije volgt duidelijk dat in deze zaak slechts de voorzieningenrechter van de rechtbank Den Haag als dwangsomrechter heeft te gelden. Ingevolge het exclusieve karakter van de wijzigingsbevoegdheid van art. 611d Rv staat de vraag of wijziging van de opgelegde dwangsom is aangewezen, derhalve uitsluitend ter beantwoording aan deze rechter. Dit betekent dat het hof Den Haag (als appelrechter) eerst dan als dwangsomrechter in beeld komt indien hoger beroep wordt ingesteld tegen een art. 611d Rv-beslissing van de voorzieningenrechter. [eiser] heeft in eerste aanleg echter geen vordering tot wijziging van de dwangsom op voet van art. 611d Rv ingesteld, hetgeen wel is vereist om de wijzigingsbevoegdheid van de dwangsomrechter “aan te spreken” (zie hiervoor, onder 2.17). De voorzieningenrechter heeft in de onderhavige zaak derhalve slechts als executierechter geoordeeld; een 611d Rv-beslissing heeft de voorzieningenrechter niet gegeven (en ook niet kunnen geven). Het hof kon in het onderhavige geschil dan ook niet in beeld komen als dwangsomrechter en heeft, bijgevolg, evenals de voorzieningenrechter slechts als executierechter kunnen optreden. Het enkele feit dat het hof (op grond van de gewone regels voor het hoger beroep) in de onderhavige zaak zou hebben te gelden als appelrechter in geval van een 611d Rv-beslissing van de voorzieningenrechter maakt dit niet anders, omdat een dergelijke beslissing ontbreekt. Aan het voorgaande zou ten slotte evenmin afdoen dat het hof blijkens rov. 13, eerste volzin, in de tweede grief van [eiser] mogelijk een vordering tot matiging van de opgelegde dwangsom heeft gelezen; een dergelijke vordering had, wat daarvan overigens zij, bij de voorzieningenrechter van de rechtbank Den Haag moeten worden ingesteld.

Volledigheidshalve teken ik nog aan dat naar mijn mening aan het voorgaande niet afdoet dat de Hoge Raad bij het arrest van 25 oktober 2013 de bekrachtiging door het hof van de door de voorzieningenrechter uitgesproken hoofdveroordeling van [eiser] én die hoofdveroordeling zelf heeft vernietigd (“vernietigt het arrest van het gerechtshof te ’s-Gravenhage van 24 april 2012 voor zover (…) het vonnis van de voorzieningenrechter is bekrachtigd wat betreft de daarin in reconventie onder het eerste gedachtestreepje uitgesproken veroordeling van (…) [eiser]; vernietigt het vonnis van de voorzieningenrechter in de rechtbank ’s-Gravenhage van 3 april 2012 wat betreft de daarin in reconventie onder het eerste gedachtestreepje uitgesproken veroordeling van (…) [eiser]”) en dat de Hoge Raad, in zoverre opnieuw rechtdoende, heeft bepaald dat “voor zover de door het gerechtshof te ’s-Gravenhage onder het eerste gedachtestreepje van het dictum en de door de voorzieningenrechter onder het eerste gedachtestreepje in reconventie gegeven veroordelingen betrekking hebben op materiaal waarvan het bestaan van de wil (…) (voor zover hier van belang: van [eiser]) afhankelijk is, dit materiaal zal worden verstrekt met de restrictie dat het slechts zal worden gebruikt ten behoeve van de belastingheffing.” Alhoewel van een volledige vernietiging van de door de voorzieningenrechter uitgesproken hoofdveroordeling van [eiser] sprake lijkt, is een dergelijke vernietiging blijkens de passage in het dictum over de toevoeging van een restrictie aan die veroordeling én blijkens rov. 3.8 (“De Hoge Raad kan zelf de zaak afdoen door aan de veroordelingen een restrictie te verbinden als hiervoor in 3.7.1 bedoeld.”) evident niet bedoeld. De vernietiging betreft onmiskenbaar slechts de door de voorzieningenrechter uitgesproken hoofdveroordeling van [eiser] voor zover die veroordeling ongeclausuleerd was gegeven en het arrest van de Hoge Raad strekte slechts ertoe aan die hoofdveroordeling alsnog de restrictie te verbinden dat het te verstrekken wilsafhankelijke materiaal slechts ten behoeve van de belastingheffing zou worden gebruikt.

Voor de beantwoording van de vraag of het hof in casu al dan niet als “(d)e rechter die een dwangsom heeft opgelegd” in de zin van art. 4 lid 1 Eenvormige wet betreffende de dwangsom kan gelden, maakt het voorgaande naar mijn mening geen verschil. Ook als (anders dan ik meen; zie hierna) niet de voorzieningenrechter maar de Hoge Raad (vanwege het verbinden van een restrictie aan de hoofdveroordeling van [eiser]) als dwangsomrechter zou hebben te gelden, zou dat niet eraan afdoen dat het hof in het onderhavige geval slechts als executierechter zou zijn aan te merken. Overigens lijkt in de besproken rechtspraak van het Benelux Gerechtshof besloten te liggen dat met betrekking tot een in feitelijke aanleg uitgesproken dwangsomveroordeling slechts de feitenrechter, hetzij die in eerste aanleg, hetzij die in appel, als dwangsomrechter kan gelden. Het ligt inderdaad niet voor de hand dat een uitspraak in cassatie die gevolgen zou hebben voor een in feitelijke aanleg uitgesproken dwangsomveroordeling, met zich zou brengen dat de Hoge Raad vervolgens zou hebben te gelden als de dwangsomrechter, aan wie in voorkomend geval wijziging van die dwangsomveroordeling dient te worden gevraagd. Daarbij komt dat de door de Hoge Raad in het arrest van 25 oktober 2013 aangebrachte restrictie niet van dien aard is dat daardoor de door de voorzieningenrechter uitgesproken en door het hof bekrachtigde hoofdveroordeling van [eiser] materieel zou zijn gewijzigd. [eiser] was door die restrictie niet tot het verstrekken van meer of minder informatie dan op grond van de door de voorzieningenrechter uitgesproken en door het hof bekrachtigde hoofdveroordeling verplicht; zij bood hem slechts een waarborg dat de door hem (op straffe van een dwangsom) te verstrekken gegevens niet voor andere doeleinden dan voor de belastingheffing zouden worden aangewend.