IB/PVV. Werkgeversbijdrage regeling vormt loon.

GERECHTSHOF ARNHEM-LEEUWARDEN

locatie Leeuwarden

nummer BK-ARN 24/1646

uitspraakdatum: 20 oktober 2026

Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

[belanghebbende] te [woonplaats] (hierna: belanghebbende)

tegen de uitspraak van de rechtbank Noord-Nederland (hierna: de Rechtbank) van 16 juli 2024, nummer LEE 23/642, ECLI:NL:RBNNE:2024:2652, in het geding tussen belanghebbende en

de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Eindhoven (hierna: de Inspecteur)

en

de Staat der Nederlanden (Minister van Justitie en Veiligheid, hierna: de Staat).

Aan belanghebbende is voor het jaar 2018 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB/PVV) (hierna: de aanslag) opgelegd. Bij beschikking is belastingrente berekend.

De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar het bezwaar van belanghebbende gegrond verklaard, de aanslag verminderd, de beschikking belastingrente dienovereenkomstig verminderd en een kostenvergoeding toegekend.

Nadien heeft de Inspecteur de aanslag en de beschikking belastingrente ambtshalve verder verminderd.

Belanghebbende is tegen de uitspraak op bezwaar in beroep gekomen bij de Rechtbank. De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd behalve de beslissing over de kostenvergoeding, de aanslag verminderd en de beschikking belastingrente dienovereenkomstig verminderd. Verder heeft de Rechtbank bepaald dat de Inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht moet vergoeden en heeft zij de Inspecteur veroordeeld tot betaling van € 1.750 aan proceskosten aan belanghebbende. Tot slot heeft de Rechtbank de Staat veroordeeld tot betaling van een immateriële schadevergoeding aan belanghebbende van € 500.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (hierna: het Hof). De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingestuurd en de Inspecteur een conclusie van dupliek.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 28 juli 2026. Daarbij zijn verschenen en gehoord drs. H. Menger, als de gemachtigde van belanghebbende, en namens de Inspecteur [naam1] en [naam2] . Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat bij deze uitspraak is gevoegd.

Belanghebbende is geboren op [geboortedatum] en woonde gedurende geheel 2018 in Nederland. Belanghebbende had in 2018 een (fiscaal) partner.

Belanghebbende is en was in 2018 in loondienst werkzaam voor [FD] Corporation, gevestigd op de Kaaimaneilanden. Hij werkt aan boord van tankerschepen die varen onder de vlag van de Kaaimaneilanden. [FD] Corporation maakt deel uit van [SN] Transportation Group, een internationale scheepvaartonderneming.

De beoogde pensioendatum van belanghebbende is volgens het Retirement Plan 31 maart 2029. Op het salaris van belanghebbende wordt ten behoeve van het Retirement Plan een (eigen) bijdrage van 1% van zijn vaste bruto salaris (“Base Wage”) ingehouden. Daarnaast betaalt zijn werkgever een leeftijdsafhankelijke bijdrage (hierna: de werkgeversbijdrage). De werkgeversbijdrage bedraagt in 2018 10% van de “Base Wage” en is voor dat jaar berekend op (omgerekend) € 7.612,13.

De werkgever heeft de in 2.4 genoemde bijdragen rechtstreeks gestort in een trustfonds beheerd door [SN] Ltd., gevestigd op Bermuda (hierna ook: de Trust).

Belanghebbende heeft op 30 april 2020 aangifte IB/PVV 2018 gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 75.451, bestaande uit looninkomsten van € 82.040 en een inkomen uit eigen woning van negatief € 6.589. In de aangifte heeft hij de werkgeversbijdrage niet als loon aangemerkt. Belanghebbende heeft in de aangifte een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen aangegeven van € 1.873. Bij de bezittingen heeft hij onder meer vermeld:

Naar aanleiding van de brief van 10 september 2020 heeft de Inspecteur belanghebbende om meer informatie gevraagd.

Op 29 april 2021 heeft belanghebbende nadere informatie verstrekt, waaronder aan belanghebbende uitgereikte ‘Statement of Benefits’ van het Retirement Plan. Volgens deze overzichten is de “Vesting Date” van belanghebbende 22 juli 1992 en bedraagt zijn “Fund Value”:

Met dagtekening 9 december 2021 heeft de Inspecteur de aanslag opgelegd conform de aankondiging van 6 oktober 2021.

De Inspecteur heeft het bezwaar van belanghebbende tegen de aanslag ontvangen op 11 januari 2022.

Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de werkgeversbijdrage vastgesteld op € 7.612, het belastbaar inkomen uit werk en woning verlaagd tot € 83.063 en in verband daarmee de beschikking belastingrente verminderd, het bezwaar gedeeltelijk toegewezen, en een kostenvergoeding toegekend. Ten aanzien van het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen heeft de Inspecteur het bezwaar afgewezen. Nadien, met dagtekening 20 december 2022, heeft de Inspecteur de aanslag ambtshalve verminderd naar aanleiding van een herberekening van het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen vanwege het box 3 arrest van de Hoge Raad van 24 december 2021. Het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen heeft de Inspecteur daarbij vastgesteld op € 8.960.

In januari 2023 is belanghebbende in beroep gekomen bij de Rechtbank. De Rechtbank heeft – voor zover in hoger beroep (nog) van belang – geoordeeld dat de werkgeversbijdrage van € 7.612 als aanspraak tot het fiscale loon van belanghebbende in het jaar 2018 moet worden gerekend. Zij heeft voorts geoordeeld dat het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen moet worden gesteld op het werkelijke rendement, dat zij heeft bepaald op € 6.936.

In hoger beroep is in geschil:

• i) of de werkgeversbijdrage van € 7.612 aan het Retirement Plan terecht in het jaar 2018 tot het loon van belanghebbende is gerekend;

• ii) of het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen voor het jaar 2018 terecht op € 6.936 is vastgesteld.

Belanghebbende beantwoordt deze vragen ontkennend, de Inspecteur bevestigend.

Ter zitting heeft belanghebbende zijn stelling ten aanzien van zijn eigen bijdrage in het Retirement Plan uitdrukkelijk en ondubbelzinnig ingetrokken.

Werkgeversbijdrage van € 7.612

Belanghebbende stelt dat in het jaar 2018 in verband met het Retirement Plan geen sprake is van loon, omdat (i) hij de werkgeversbijdrage nooit van de werkgever heeft ontvangen, (ii) hij tot zijn pensioendatum geen opname kan doen uit het Retirement Plan, (iii) het onzeker is of hij in de toekomst uit het Retirement Plan een uitkering zal ontvangen, (iv) het vermogen van de Trust bij faillissement van de werkgever ten gunste komt aan schuldeisers van de werkgever en (v) hij van zijn werkgever geen vergoeding ontvangt voor het risico dat het vermogen ten gunste van schuldeisers van de werkgevers kan komen. Volgens belanghebbende is belastingheffing op grond van artikel 13a Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) pas aan de orde bij of na pensioendatum, namelijk als het vermogen in het Retirement Plan aan hem ter beschikking wordt gesteld.

De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat sprake is van een aanspraak, als bedoeld in artikel 10, lid 2, Wet LB. Hij stelt onder verwijzing naar Section 1 van het Retirement Plan dat belanghebbende een juridisch afdwingbaar recht heeft, dat de werkgever stortingen heeft gedaan in een separaat (trust)fonds, waarbij enkel uitkeringen mogen worden gedaan aan participanten en door participanten aangewezen begunstigden, dat belanghebbende ook recht heeft op het in het Retirement Plan opgebouwde vermogen als zijn dienstbetrekking voor zijn pensioendatum eindigt en dat belanghebbende de keuze maakt voor de beleggingen met dit vermogen. Het genietingsmoment is volgens de Inspecteur telkens het moment dat de werkgever de werkgeversbijdrage inlegt in het Retirement Plan, zodat in het jaar 2018 de werkgeversbijdrage van in totaal € 7.612 belast is.

Het Hof overweegt als volgt. Loon is al hetgeen uit een dienstbetrekking wordt genoten, daaronder begrepen hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking. Het gaat dan onder meer om loon in geld en loon in natura. Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende de werkgeversbijdrage van € 7.612 niet in geld of in natura van zijn werkgever heeft ontvangen.

Volgens artikel 10, lid 2, Wet LB behoren tot het loon ook aanspraken om na verloop van tijd of onder voorwaarden een of meer uitkeringen of verstrekkingen te ontvangen. Uit jurisprudentie van de Hoge Raad volgt dat het bij aanspraken gaat om gevallen waarin een werkgever ten behoeve van de werknemer of diens nabestaanden naast contante beloning ook een voorziening treft krachtens welke hij of zijn nabestaanden aanspraak verwerven om op een toekomstig tijdstip – veelal bepaald door de beëindiging van de dienstbetrekking – al dan niet onder bepaalde voorwaarden in het genot te worden gesteld van één of meer uitkeringen. En dat daarbij in het algemeen kenmerkend is dat de getroffen voorziening zich ertoe leent dat de werkgever de daaruit voortvloeiende aanspraken dekt door daarvoor in eigen beheer een fonds op te bouwen of daarvoor stortingen te doen bij derden.

Naar het oordeel van het Hof, is van een dergelijke aanspraak sprake. De werkgever van belanghebbende heeft aan hem met het Retirement Plan een afdwingbaar recht toegekend om op pensioendatum (een toekomstig tijdstip) in het genot te worden gesteld van een of meer uitkeringen. De werkgever heeft daartoe een voorziening getroffen door maandelijks werkgeversbijdragen te storten in de Trust. Het Hof merkt op dat de door belanghebbende gestelde onzekerheden over de in de toekomst te ontvangen uitkeringen niet van invloed zijn op de beoordeling of sprake is van een aanspraak.

Tussen partijen is niet in geschil dat het Retirement Plan geen pensioenregeling is als bedoeld in hoofdstuk IIB Wet LB en ook niet als bedoeld in artikel 1.7, lid 2, onder c, van de Wet IB 2001. Het Hof volgt partijen hierin. Dit betekent dat ten aanzien van deze aanspraak de zogenoemde omkeerregel niet van toepassing is, zodat de aanspraak belast is.

Een aanspraak is niet in geld genoten loon. Met de Inspecteur is het Hof van oordeel dat maandelijks recht ontstaat op ‘Base Wage’ en daarmee op een aanspraak in verband met de werkgeversbijdrage over die ‘Base Wage’ in het Retirement Plan. Belanghebbende geniet deze aanspraak telkens als de werkgever de maandelijkse werkgeversbijdrage voor zover die betrekking heeft op belanghebbende, stort in de Trust. Voor het genieten van de aanspraak, is het dus niet vereist dat op grond van deze aanspraak daadwerkelijk uitbetaling aan belanghebbende heeft plaatsgevonden. Met betrekking tot de waardering van die aanspraak heeft het volgende te gelden. Volgens artikel 13, lid 1, Wet LB wordt niet in geld genoten loon in aanmerking genomen naar de waarde die daaraan in het economische verkeer kan worden toegekend, met dien verstande dat in geval door een derde, niet zijnde een met de inhoudingsplichtige verbonden vennootschap, ter zake van het niet in geld genoten loon een bedrag aan de inhoudingsplichtige in rekening wordt gebracht, het door die derde in rekening gebrachte bedrag in aanmerking wordt genomen. Aangezien de Trust en de werkgever van belanghebbende geen verbonden vennootschappen zijn, is in dit geval sprake van betalingen van de werkgeversbijdrage aan een derde. Tussen partijen is niet in geschil dat het daarbij in het jaar 2018 gaat om maandelijkse betalingen van in totaal, omgerekend € 7.612. Belanghebbende heeft het loon van € 7.612 daarom genoten, als bedoeld in artikel 13a Wet LB, in het jaar 2018. Het bedrag is daarom ook terecht in het jaar 2018 tot het loon voor de inkomstenbelasting gerekend. Het hoger beroep is in zoverre ongegrond.

Hiervoor heeft het Hof geoordeeld dat met de bijdragen in het Retirement Plan maandelijks belaste aanspraken ontstaan. Voor deze situatie is tussen partijen niet in geschil dat die aanspraken de loonsfeer (box 1) verlaten en vervolgens een recht (bezitting) vormen in box 3. Het Hof heeft geen redenen om partijen daarin niet te volgen. De waarde van dat recht is tussen partijen wel in geschil.

Het Hof begrijpt dat belanghebbende in dit verband primair stelt dat eerst moet worden bepaald wat de hoogte van het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen is, gebaseerd op het forfaitair berekende rendement, met inachtneming van de Wet rechtsherstel box 3. Dat is afhankelijk van de waarde die moet worden toegekend aan het recht op het vermogen in het Retirement Plan. Volgens belanghebbende moet bij die waardering – gelet op alle onzekerheden – een forse afslag worden toegepast op de nominale waarde, en is de waarde daarom (vrijwel) nihil. Subsidiair stelt belanghebbende dat de berekening van het werkelijke rendement tot een lager belastbaar inkomen uit sparen en beleggen leidt, namelijk in totaal € 1.010, waarbij gelet op diezelfde onzekerheden het werkelijke rendement uit het Retirement Plan op nihil moet worden gesteld.

De Inspecteur stelt dat voor de bepaling van het belastbaar inkomen op basis van de Wet rechtsherstel box 3 uit moet worden gegaan van de nominale waarde van het vermogen in het Retirement Plan, gebaseerd op de ‘Statement of Benefits’, zonder afslag, en dat dit leidt tot een hoger belastbaar inkomen uit sparen en beleggen dan als wordt uitgegaan van het werkelijke rendement. Voor de berekening van het werkelijke rendement uit het Retirement Plan moet worden aangesloten bij het ongerealiseerde rendement van € 5.926, waarvan de Rechtbank is uitgegaan. Mocht het Hof uitgaan van een lager werkelijk rendement doet de Inspecteur een beroep op interne compensatie vanwege een ongerealiseerde waardestijging in de beleggingsportefeuille van belanghebbende, waarmee in de uitspraak van de Rechtbank geen rekening is gehouden.

Het Hof oordeelt als volgt. Volgens het wettelijke, forfaitaire systeem worden bezittingen in aanmerking genomen voor de waarde in het economische verkeer. De waarde in het economische verkeer op de waardepeildatum is gelijk aan de nominale waarde, tenzij aannemelijk wordt gemaakt dat sprake is van risico’s die leiden tot een lagere waarde. Belanghebbende heeft wel gesteld dat er onzekerheden zijn, maar heeft niet onderbouwd dat op waardepeildatum 1 januari 2018 te verwachten was dat de gestelde, theoretische risico’s zich zouden voordoen. Daarmee is niet aannemelijk dat de economische waarde lager is dan de nominale waarde. Het feit dat het vermogen in het Retirement Plan niet opeisbaar is, is geen reden om de nominale waarde te verminderen door deze contant te maken, omdat dit vermogen nog rendeert en niet aannemelijk is dat het rendement op dat vermogen minder dan gemiddeld zal zijn. Het Hof zal daarom voor de toepassing van de Wet rechtsherstel box 3 uitgaan van de nominale waarde. Voor die situatie is tussen partijen niet in geschil dat belastingheffing over het werkelijk rendement gunstiger is voor belanghebbende.

Tussen partijen is niet in geschil dat het ongerealiseerde rendement uit het Retirement Plan in 2018 € 5.926 bedroeg. Volgens belanghebbende moet hierop een afslag worden toegepast, vanwege alle toekomstige onzekerheden. Het Hof oordeelt dat belanghebbende van geen van de door hem gestelde onzekerheden aannemelijk heeft gemaakt dat deze zich in het jaar 2018 hebben gemanifesteerd of anderszins negatieve invloed hebben gehad op de waardeontwikkeling van het vermogen in het Retirement Plan. Het Hof ziet daarom geen aanleiding voor een afslag op het ongerealiseerde rendement.

Uit het voorgaande volgt dat de Rechtbank, door het werkelijke rendement en daarmee het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen te bepalen op € 6.936 (= € 5.926 + € 1.010), dat inkomen niet te hoog heeft vastgesteld. Ook ten aanzien van het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen is het hoger beroep daarom ongegrond.

Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de belastingrente. Belanghebbende heeft hiertegen geen zelfstandige grieven aangevoerd. Uit het voorgaande volgt dat het hoger beroep ongegrond is, zodat het hoger beroep ook in zoverre ongegrond is.

Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten.

Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.

Deze uitspraak is gedaan door mr. M.M. Breij, voorzitter, mr. R.A.V. Boxem en
mr. P. van der Wal, in tegenwoordigheid van mr. H. de Jong als griffier.

De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 20 oktober 2026.

De griffier, De voorzitter,

(H. de Jong) (M.M. Breij)

Deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert wordt een afschrift aangetekend per post verzonden.

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.

Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).

Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. de dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.