Overdrachtsbelasting. Verkrijging certificaten van aandelen. Onroerendezaakrechtspersoon. Doeleis.

GERECHTSHOF ARNHEM-LEEUWARDEN

locatie Arnhem

nummer BK-ARN 24/2033

uitspraakdatum: 20 oktober 2026

Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

[belanghebbende] te [woonplaats] (hierna: belanghebbende)

tegen de uitspraak van de Rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank) van 16 oktober 2024, nummer AWB 23/4264, ECLI:NL:RBGEL:2024:7088, in het geding tussen belanghebbende en

de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Arnhem (hierna: de Inspecteur)

Belanghebbende heeft de Inspecteur om vooroverleg verzocht over de vraag of de verkrijging van certificaten van aandelen A in [onderneming1] B.V. (hierna: [onderneming1] ) in zijn geval belast is met overdrachtsbelasting. De Inspecteur heeft op die vraag een bevestigend antwoord gegeven.

Belanghebbende heeft daarop de certificaten van aandelen A in [onderneming1] verkregen. Conform het standpunt van de Inspecteur heeft hij voor de verkrijging € 256.880 overdrachtsbelasting op [datum5] 2022 op aangifte voldaan.

Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen zijn voldoening op aangifte. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar het bezwaar ongegrond verklaard.

Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. De Inspecteur heeft een conclusie van dupliek ingezonden.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 24 maart 2026. Daarbij zijn verschenen en gehoord belanghebbende en P. Muije RB, als de gemachtigde van belanghebbende, alsmede [naam1] , [naam2] en [naam3] namens de Inspecteur. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat bij deze uitspraak is gevoegd.

Belanghebbende en zijn vader zijn op 1 januari 1993 een vennootschap onder firma gestart onder de naam [naam VOF] (hierna: de vof). De vof exploiteerde een supermarkt in een onroerende zaak, gelegen aan de [adres1] te [plaats1] (hierna: [adres1] ). Die onroerende zaak behoorde tot het buitenvennootschappelijk vermogen van de vader.

In 2007 heeft de vader zijn IB-onderneming ingebracht in [onderneming1] . Zijn inbreng bestond uit zijn vof-aandeel en [adres1] . De vof zette de onderneming voort met [onderneming1] als vennoot.

Vanaf 2010 heeft belanghebbende het vof-aandeel van [onderneming1] overgenomen en de exploitatie van de supermarkt als eenmanszaak voortgezet. [adres1] bleef in het bezit van [onderneming1] , die de onroerende zaak aan belanghebbende verhuurde.

In 2012 heeft [onderneming1] [adres1] afgestoten. De supermarkt op die locatie werd halverwege 2012 gesloten. Bij notariële akte van [datum1] 2012 heeft [onderneming1] een appartementsrecht op een andere onroerende zaak verkregen. Dat appartementsrecht geeft recht op het uitsluitend gebruik van de commerciële ruimte, laad- en loshof en stookruimte op de begane grond, een dakgedeelte op de eerste verdieping en verdere toebehoren aan de [adres2] te [plaats1] (hierna ook: de onroerende zaak).

Belanghebbende heeft ten aanzien van de exploitatie van een supermarkt op een nieuwe locatie – te weten in de onroerende zaak - in 2012 een franchiseovereenkomst gesloten met [ondermeming2] B.V. (hierna: [ondermeming2] ).

Het gehuurde zat door of vanwege huurder uitsluitend worden bestemd om in het kader van de te sluiten Franchiseovereenkomst te worden gebruikt als supermarkt ten behoeve van de [ondermeming2] formule. Huurder zal geen andere bestemming aan het gehuurde geven, behoudens de voorafgaande schriftelijke toestemming van verhuurder. Verhuurder heeft het recht deze bestemming te wijzigen overeenkomstig een wijziging van de formule in het kader waarvan de Franchiseovereenkomst is aangegaan.

Belanghebbende heeft op [datum2] 2017 [onderneming4] B.V. (hierna: de Holding) opgericht. Hij heeft daarbij de aandelen volgestort middels een geruisloze inbreng van zijn eenmanszaak, zijnde de exploitatie van de supermarkt.

Eveneens op [datum2] 2017 heeft de Holding de onderneming (door)ingebracht in de door haar opgerichte dochtervennootschap [onderneming5] . (hierna: Supermarkt BV). Supermarkt BV is sedertdien de gebruiker van de onroerende zaak.

Aan de houders van de aandelen A komt uitsluitend het resultaat toe dat voortvloeit uit de exploitatie van de onroerende zaak. Aan de houders van de certificaten van aandelen B komt uitsluitend het resultaat toe dat voortvloeit uit de door [onderneming1] gehouden aandelen in het kapitaal van Supermarkt BV, daaronder begrepen zowel uitkering in welke vorm dan ook als de opbrengst bij vervreemding van het gehele belang of een deel daarvan, verminderd met de door [onderneming1] gedane investeringen en/of kapitaalstortingen in Supermarkt BV.

Bij notariële akte van [datum4] 2019 heeft [onderneming1] de appartementsrechten van de [adres3] en [adres4] verkregen. [adres4] is in verhuurde staat verkregen. In deze onroerende zaken worden door derden een kapsalon ( [adres3] ) respectievelijk een modewinkel ( [adres4] ) geëxploiteerd.

Bij brief van 17 januari 2020 heeft belanghebbende verzocht om vooroverleg inzake de overdrachtsbelasting omdat vader voornemens was de certificaten van aandelen A te schenken aan belanghebbende. Bij brief van 23 maart 2020 vermeldt de Inspecteur – voor zover hier van belang – het volgende:

Bij brief van 9 april 2020 verzoekt belanghebbende herziening van het standpunt van de Inspecteur. Bij brief van 19 mei 2020 handhaaft de Inspecteur zijn standpunt.

Belanghebbende heeft bij notariële akte van [datum5] 2022 de certificaten van aandelen A in [onderneming1] verkregen.

Belanghebbende heeft vervolgens conform het standpunt van de Inspecteur aangifte gedaan voor de overdrachtsbelasting, de verschuldigde overdrachtsbelasting voldaan en vervolgens bezwaar gemaakt tegen de eigen aangifte.

De Inspecteur heeft eerst in hoger beroep e-mailberichten van en naar een algemene e-mailpostbus overgelegd. In deze e-mails wordt gediscussieerd door de bezwaarbehandelaar met een vaktechnisch aanspreekpunt overdrachtsbelasting over de vraag of al of niet is voldaan aan de doeleis.

In geschil is het antwoord op de vragen:

• of belanghebbende overdrachtsbelasting verschuldigd is ten aanzien van de verkrijging van de certificaten van aandelen A van [onderneming1] , waarbij meer specifiek in geschil is of voldaan is aan de doeleis van artikel 4, lid 1, letter a van de WBR;

• of de Inspecteur alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft overgelegd.

Belanghebbende beantwoordt beide vragen ontkennend en concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, de uitspraak op bezwaar en tot vermindering van de verschuldigde overdrachtsbelasting tot nihil.

De Inspecteur beantwoordt beide vragen bevestigend en concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

Vooraf

De Inspecteur heeft als bijlage bij zijn verweerschrift in hoger beroep een gedeeltelijk geschoond document overgelegd met een beroep op beperkte kennisneming als bedoeld in artikel 8:29, lid 1 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb). Belanghebbende heeft zich niet verzet tegen deze beperkte kennisneming en heeft toestemming verleend als bedoeld in artikel 8:29, lid 5 Awb. Het Hof heeft kennis genomen van het ongeschoonde document en van de door de Inspecteur aangedragen gewichtige redenen en acht de beperking van de kennisneming gerechtvaardigd.

Belanghebbende heeft, in reactie op de door de Inspecteur in hoger beroep alsnog verstrekte e-mails (zie 2.17), gesteld dat hij het uiterst onzorgvuldig vindt dat pas in hoger beroep nog relevante stukken nog zijn verstrekt. Hij meent dat die stukken op de zaak betrekking hebbende stukken zijn. Dat het ontbreken van die stukken wordt toegeschreven aan het vertrek van een medewerker maakt dat niet anders. Hierdoor is onduidelijk gebleven waarom de bezwaarbehandelaar aanvankelijk het standpunt van belanghebbende ondersteunde en daarvan later is afgeweken. Deze stukken hadden in het voordeel van de belanghebbende kunnen spreken. Belanghebbende verzoekt het Hof hieraan de consequenties te verbinden die het geraden acht.

Het niet eerder verstrekken van de e-mails is het gevolg van het vertrek van een medewerker, aldus de Inspecteur. Hij is van mening dat de in hoger beroep alsnog verstrekte e-mails geen op de zaak betrekking hebbende stukken zijn in de zin van artikel 8:42, lid 1 Awb.

Op grond van artikel 8:42, lid 1 Awb dient de inspecteur in beginsel alle stukken die hem ter raadpleging ter beschikking staan of hebben gestaan en die van belang kunnen zijn voor de beslechting van de (nog) bestaande geschilpunten, in het geding te brengen. Deze verplichting tot overlegging van stukken strekt zich ook uit tot stukken die pas in de loop van het beroep of hoger beroep ter beschikking van de inspecteur zijn gekomen.

Uit de e-mailwisseling volgt dat de bezwaarbehandelaar met een vaktechnisch aanspreekpunt overdrachtsbelasting discussieert over de vraag of al dan niet aan de doeleis is voldaan (zie 2.17). Die e-mailwisseling kan van belang zijn voor de beslechting van de discussie tussen partijen. Daarmee vormt deze e-mailwisseling een op de zaak betrekking hebbend stuk. Met het pas in hoger beroep inbrengen van deze stukken is in een eerdere fase van de procedure artikel 8:42 Awb geschonden. Deze schending rechtvaardigt naar het oordeel van het Hof echter niet de gevolgtrekking dat het bedrag van de voldane overdrachtsbelasting moet worden verminderd. De Inspecteur heeft deze stukken in hoger beroep alsnog overgelegd. Belanghebbende heeft daarop kunnen reageren en heeft dat ook gedaan. Wel acht het Hof in verband met deze gang van zaken een forfaitaire proceskostenvergoeding en vergoeding van het griffierecht op zijn plaats.

Op grond van artikel 2, lid 1, van de Wet belastingen van rechtsverkeer (hierna: WBR) wordt overdrachtsbelasting geheven ter zake van de verkrijging van in Nederland gelegen onroerende zaken of van rechten waaraan deze zijn onderworpen. Op grond van artikel 4, lid 1, letter a van de WBR wordt als verkrijging van onroerende zaken mede aangemerkt de verkrijging van aandelen in rechtspersonen waarvan de bezittingen op het tijdstip van de verkrijging of op enig tijdstip in het daaraan voorafgaande jaar, grotendeels bestaan of hebben bestaan uit onroerende zaken en tegelijkertijd ten minste 30% van de bezittingen bestaat of heeft bestaan uit in Nederland gelegen onroerende zaken, (de bezitseis) mits de onroerende zaken, als geheel genomen, op dat tijdstip geheel of hoofdzakelijk dienstbaar zijn of waren aan het verkrijgen, vervreemden of exploiteren van die onroerende zaken (de doeleis). Rechtspersonen die hieraan voldoen worden aangeduid als onroerende-zaak-rechtspersoon.

Artikel 4, lid 4, letter a van de WBR geeft aan dat voor de toepassing van het eerste lid, onderdeel a van dat artikel geldt dat wanneer een rechtspersoon, al dan niet tezamen met een tot hetzelfde concern als gedefinieerd krachtens artikel 15, lid 1, letter h van de WBR behorend lichaam, of met een natuurlijk persoon die, al dan niet tezamen met zijn echtgenoot of zijn bloed- en aanverwanten in de rechte linie, een geheel of nagenoeg geheel belang heeft in de rechtspersoon, voor ten minste een derde gedeelte een belang bezit of heeft bezeten in een ander lichaam, bij het bepalen van zijn bezittingen naar evenredigheid toerekening plaats van de bezittingen en schulden van het andere lichaam. Uit de parlementaire totstandkomingsgeschiedenis van deze bepaling blijkt dat deze consolidatie-bepaling ook gevolgen kan hebben voor de toepassing van de doeleis.

Partijen verschillen van mening welke fiscale consequenties worden verbonden aan de verhuur door [onderneming1] van de onroerende zaak aan [ondermeming2] , die het op haar beurt weer onderverhuurt aan Supermarkt BV, die de supermarktonderneming uitbaat. Meer specifiek ziet het geschil op de vraag of wordt voldaan aan de doeleis. Dat wordt voldaan aan de bezitseis is tussen partijen niet in geschil.

Belanghebbende stelt dat de onroerende zaak van [onderneming1] wordt gebruikt door 100% dochteronderneming Supermarkt BV ten behoeve van haar bedrijfsvoering. Volgens belanghebbende houdt dat – volgens de economische realiteit - in dat sprake is van eigen gebruik binnen het concern. Niet het rendabel maken van de onroerende zaak, maar het exploiteren van de supermarkt staat voorop. Dat [ondermeming2] er als huurder en verhuurder van de onroerende zaak tussen zit, maakt dit volgens belanghebbende niet anders. Dit te meer omdat de huurprijzen en -voorwaarden van beide overeenkomsten min of meer identiek zijn. De verhuur aan [ondermeming2] is volgens hem nodig om de supermarkt volgens de formule van [ondermeming2] te kunnen exploiteren; het enkele belang daarvan ligt erin dat [ondermeming2] grip wenst te houden op een vestigingspunt. Daardoor kan [ondermeming2] ervoor zorgen dat ook na de beëindiging van de overeenkomst met een franchisenemer vanuit het vestigingspunt een nieuwe franchisenemer de formule van [ondermeming2] kan exploiteren. Feitelijk is volgens hem dan sprake van verhuur tussen moeder- en dochtervennootschap. Daarover heeft de Hoge Raad geoordeeld dat sprake is van eigen gebruik. Dat houdt volgens belanghebbende in dat niet is voldaan aan de doeleis.

De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat wel wordt voldaan aan de doeleis. De onroerende zaak wordt namelijk verhuurd aan de [ondermeming2] , die het op haar beurt weer verhuurt aan Supermarkt BV, en niet aan belanghebbende. Er is dus geen sprake van onderverhuur binnen het concern. Beide huurovereenkomsten staan op zichzelf en zijn niet onlosmakelijk met elkaar verbonden. Zonder de franchiseovereenkomst komt ook de onderverhuurovereenkomst te vervallen, maar niet de huurovereenkomst tussen [onderneming1] en [ondermeming2] . De verwijzing van belanghebbende naar de jurisprudentie van de Hoge Raad gaat volgens de Inspecteur niet op, gelet op het latere arrest van 17 maart 2006. Ook al is Supermarkt BV onderhuurder van [ondermeming2] , dan is nog altijd geen sprake van verhuur van [onderneming1] binnen het concern. Tussen [onderneming1] en Supermarkt BV bestaan namelijk geen onderlinge vorderingen en schulden die tegen elkaar zouden kunnen worden weggestreept.

Het Hof overweegt als volgt. De onroerende zaak wordt door [onderneming1] verhuurd aan een derde, [ondermeming2] , die geen onderdeel is van het concern. Reeds daarom is de onroerende zaak niet dienstbaar aan de eigen bedrijfsvoering van [onderneming1] . Zowel ter zitting van de Rechtbank als het Hof heeft belanghebbende aangegeven dat [ondermeming2] een strategisch belang heeft bij de huur van de onroerende zaak, omdat [ondermeming2] op deze manier wil borgen dat op de locatie van de onroerende zaak een vestigingspunt is. Belanghebbende – later opgevolgd door Supermarkt BV – heeft dat als huurder van de onroerende zaak ook nadrukkelijk erkend in de onderhuurovereenkomst (zie 2.7). Dat betekent dat [ondermeming2] ook een eigen belang heeft bij de huur van de onroerende zaak. Dat maakt dat geen sprake kan zijn van een situatie waar doorheen gekeken zou moeten worden, zoals belanghebbende betoogt. Dat de huur- en franchiseovereenkomsten met elkaar zijn verbonden, maakt dit niet anders. In het geval de onderhuurovereenkomst (dan wel de franchiseovereenkomst) wordt beëindigd blijft de huurovereenkomst tussen [onderneming1] en [ondermeming2] van kracht, juist met hoog op het behouden van een [ondermeming2] op die plaats. Tussen partijen is daarnaast – terecht – evenmin in geschil dat zowel de vorderingen als de schulden ten aanzien van de huurovereenkomsten niet kunnen worden geconsolideerd binnen het concern. Dit vormt een nadere aanwijzing dat geen sprake is van gebruik binnen eigen concern.

Het betoog van belanghebbende dat als een eigen formule zou worden geëxploiteerd in de onroerende zaak geen overdrachtsbelasting zou zijn verschuldigd en dat daarom het belasten in dit geval onredelijk bezwarend zou zijn mist doel. Dat is immers niet de feitelijke situatie. Contractspartijen zijn de verhuur aan en van [ondermeming2] om hen moverende redenen overeengekomen.

Het voorgaande betekent dat is voldaan aan de doeleis van artikel 4 WBR. [onderneming1] kwalificeert dus als een onroerende-zaak-rechtspersoon, waarvan belanghebbende op [datum5] 2022 de certificaten A in eigendom verkreeg. Dat betekent dat voor de overdracht van deze certificaten overdrachtsbelasting verschuldigd is.

Nu het Hof het hoger beroep gegrond verklaart, dient de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht te vergoeden.

Het Hof ziet in de schending van artikel 8:42 Awb (zie 4.5) aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende voor de behandeling van het beroep en het hoger beroep heeft moeten maken.

Het Hof stelt de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep en het hoger beroep heeft moeten maken overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 1.167,50 voor de kosten in eerste aanleg (2,5 punten (beroepschrift, repliek en bijwonen zitting) x wegingsfactor 0,5 x € 934) en € 1.167,50 voor de kosten in hoger beroep (2,5 punten (hogerberoepschrift, repliek en bijwonen zitting) x wegingsfactor 0,5 x € 934), ofwel in totaal op € 2.335.

Het Hof:

– vernietigt de uitspraak van de Rechtbank,

– verklaart het bij de Rechtbank ingestelde beroep gegrond,

– bevestigt de uitspraken op bezwaar van de Inspecteur,

– veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 2.335, en;

– gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht vergoedt, te weten € 50 in verband met het beroep bij de Rechtbank en € 138 in verband met het hoger beroep bij het Hof.

Deze uitspraak is gedaan door mr. A.E. Keulemans, voorzitter, mr. M. Harthoorn en mr. E. Polak, in tegenwoordigheid van mr. G.J. van de Lagemaat en mr. R. Hermans als griffiers.

De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 20 oktober 2026.

De griffier, De voorzitter,

In verband met verhindering van de voorzitter is deze uitspraak

ondertekend door mr. M. Harthoorn

(G.J. van de Lagemaat) (M. Harthoorn)

Deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert wordt een afschrift aangetekend per post verzonden.

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.

Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).

Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. de dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.