Belanghebbende heeft geen recht op aftrek ter voorkoming van dubbele belasting op grond van artikel 15 lid 3…

Rechtbank noord-holland

uitspraak van de enkelvoudige kamer van 23 juli 2026 in de zaken tussen

[belanghebbende] , wonende te [woonplaats] , belanghebbende,

de inspecteur van de Belastingdienst, verweerder.

Procesverloop

Overwegingen

1. Belanghebbende was gedurende de gehele periode 2014 tot en met 2022 woonachtig in Nederland.

2. Belanghebbende is met ingang van 30 juli 2007 in loondienst werkzaam bij [bedrijf 1] S.A. ( [bedrijf 1] ), gevestigd in Zwitserland. De werknemers van [bedrijf 1] worden tewerkgesteld op schepen van de aan [bedrijf 1] gelieerde vennootschap [bedrijf 2] S.A. ( [bedrijf 2] ), waarvan de werkelijke leiding is gelegen in Zwitserland.

3. Op de website van [bedrijf 2] is – voor zover relevant – het volgende opgenomen:

“From offshore pipelaying to installing and removing offshore structures, [bedrijf 2] excels in the design and execution of large and complex offshore projects for major oil and gas producing companies worldwide. Activities include design, engineering, procurement, fabrication and project management.”

4. Belanghebbende heeft gewerkt op verschillende schepen in verschillende landen, waaronder de schepen [naam 2] en [naam 3] . De [naam 3] is speciaal uitgerust voor het leggen van pijpleidingen op de zeebodem.

5. Belanghebbende stond in de onderhavige jaren op de loonlijst bij [bedrijf 1] , dat zich in Nederland heeft geregistreerd als inhoudingsplichtige voor de loonheffingen.

6. In geschil is of belanghebbende recht heeft op aftrek ter voorkoming van dubbele belasting (aftrek tvvdb) voor zijn inkomsten van [bedrijf 1] in 2014, 2015, 2016, 2017, 2018, 2019, 2021 en 2022. Meer in het bijzonder is in geschil of de activiteiten van de schepen waarop belanghebbende werkzaam was in voornoemde jaren onder het toepassingsbereik van artikel 15, lid 3, van het Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Zwitserse Bondsstaat tot het vermijden van dubbele belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en het voorkomen van het ontduiken en ontwijken van belasting van 26 februari 2010 (het belastingverdrag) vallen. De hoogte van het ontvangen loon is niet in geschil. Tevens is voor het jaar 2018 in geschil of sprake is van een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt.

7. Belanghebbende stelt dat het heffingsrecht ten aanzien van zijn inkomsten van [bedrijf 1] in de in geding zijnde jaren op basis van artikel 15, lid 3, van het belastingverdrag aan Zwitserland toekomt. Derhalve dient Nederland aftrek tvvdb te verlenen voor de totale van [bedrijf 1] ontvangen inkomsten. Daarnaast verzoekt belanghebbende subsidiair bij een voor hem ongunstige uitspraak om herziening van de aanslagen naar rato van de in verschillende landen gewerkte dagen. Hij stelt dat verweerder onvoldoende zorgvuldig en onvoldoende gemotiveerd heeft gehandeld door zijn situatie per land en per jaar niet afzonderlijk te beoordelen. Belanghebbende doet meer subsidiair een beroep op het gelijkheidsbeginsel voor wat betreft de wijze van verrekening van de in 2014 in Australië betaalde belasting en voor wat betreft het mogen opleggen van een navorderingsaanslag over het jaar 2018. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van de beroepen, vernietiging van de uitspraken op bezwaar en vermindering van de aanslagen.

8. Verweerder stelt dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat in 2014, 2015, 2016, 2017, 2018, 2019, 2021 en 2022 recht bestaat op de gevraagde aftrek tvvdb. Artikel 15, lid 3, van het belastingverdrag is volgens verweerder niet van toepassing. Verder stelt verweerder zich op het standpunt dat belanghebbende tegen beter weten in procedeert en misbruik maakt van procesrecht, zodat er aanleiding bestaat belanghebbende te veroordelen tot een proceskostenvergoeding.

Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van de beroepen.

9. Op grond van artikel 15, lid 3, van het belastingverdrag mag de beloning die een inwoner van één van de verdragsluitende staten verkrijgt ter zake van een dienstbetrekking uitgeoefend aan boord van een schip dat in internationaal verkeer wordt geëxploiteerd, worden belast in de verdragsluitende staat waar de plaats van de werkelijke leiding van de onderneming is gelegen. De woonstaat van de werknemer moet voor deze inkomsten voorkoming van dubbele belasting verlenen op grond van artikel 22, lid 2, van het belastingverdrag.

10. Het begrip ‘internationaal verkeer’ is gedefinieerd in artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel g, van het belastingverdrag dat luidt:

11. Uit het arrest van de Hoge Raad van 24 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1845 volgt dat de toewijzingsregel van artikel 15, lid 3, van het belastingverdrag ziet op schepen die zich bezighouden met commercieel vervoer van personen en goederen in internationaal verkeer en daarmee samenhangende en bijkomstige activiteiten.

12. Op belanghebbende, die zich beroept op een vermindering van de volgens de nationale wet verschuldigde heffing, rust in beginsel de last om feiten en omstandigheden te stellen, en bij betwisting aannemelijk te maken, die tot het oordeel kunnen leiden dat is voldaan aan de toepassingsvoorwaarden van artikel 15, lid 3, van het belastingverdrag.

13. Belanghebbende stelt dat zijn werkzaamheden voor [bedrijf 1] kwalificeren als ‘werkzaamheden uitgeoefend aan boord van een in internationaal verkeer geëxploiteerd schip’ in de zin van artikel 3, lid 1, onderdeel g en artikel 15, lid 3, van het belastingverdrag in samenhang met artikel 3, lid 1, onderdeel e, van het OESO-modelverdrag 2010 [belanghebbende verwijst naar artikel 3, lid 1, onderdeel h maar de rechtbank vat dit op als een verwijzing naar artikel 3, lid 1, onderdeel e]. Volgens belanghebbende volgt uit artikel 3, lid 1, onderdeel e, van het OESO-modelverdrag 2010 dat ‘internationaal verkeer’ functioneel wordt gedefinieerd, waarbij de bepaling ziet op de exploitatie van een schip in grensoverschrijdende context en de plaats van de werkelijke leiding van de exploitant. Deze bepaling bevat volgens hem geen eis dat sprake moet zijn van vervoer van personen of goederen en maakt evenmin onderscheid tussen hoofd- en nevenactiviteiten. Voorts stelt belanghebbende dat artikel 8 van het OESO-modelverdrag uitsluitend de verdeling van heffingsrechten over ondernemingswinsten regelt en geen zelfstandige definitie van ‘internationaal verkeer’ geeft. Evenmin kan volgens hem uit het OESO-commentaar worden afgeleid dat het begrip beperkt is tot klassiek personen- of goederenvervoer of dat een hoofdactiviteitstoets geldt. Ter onderbouwing verwijst belanghebbende naar de uitspraken rechtbank Noord-Nederland van 16 maart 2020, ECLI:NL:RBNNE:2020:1213 en
30 maart 2020, ECLI:NL:RBNNE:2020:1445, waarin is geoordeeld dat vergelijkbare werkzaamheden onder het begrip ‘internationaal verkeer’ vallen.

14. Verder stelt belanghebbende dat de gevolgde uitleg mede steunt op de conclusie van de Advocaat-Generaal van 30 april 2021, ECLI:NL:PHR:2021:441, waaraan volgens hem ten onrechte normatieve betekenis wordt toegekend. Daarbij wijst hij erop dat de verhouding tussen artikel 3, lid 1, onderdeel e, artikel 8 en artikel 15, lid 3, van het OESO-modelverdrag aan de orde is in de cassatieprocedure HR 25/02749. Dit onderstreept volgens belanghebbende dat de rechtsgrondslag van de gehanteerde benadering ter discussie staat.

15. Ten slotte stelt belanghebbende dat de offshore-industrie voor andere Europese regelgeving, waaronder de Europese verplichtingen inzake CO₂-monitoring in de scheepvaart, wel als internationaal verkeer wordt behandeld. Volgens hem beschouwen, met uitzondering van Nederland en België, ook andere Europese staten de offshore-industrie als internationaal verkeer. Dit pleit volgens belanghebbende voor een uniforme uitleg van het begrip ‘internationaal verkeer’.

16. Verweerder heeft dit betwist en stelt dat artikel 15, lid 3, van het belastingverdrag niet van toepassing is op belanghebbende. Verweerder wijst op het hiervoor genoemde arrest van de Hoge Raad van 24 december 2021. Dit arrest betreft een nagenoeg identieke casus.

17. De rechtbank constateert dat de Hoge Raad in zijn arrest van 24 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1845 het volgende heeft geoordeeld:

18. Belanghebbende heeft niet gesteld, en evenmin aannemelijk gemaakt, dat de schepen waarop hij werkzaam was primair bestemd waren voor het commerciële vervoer van personen en goederen per schip in internationaal verkeer. Ondanks dat belanghebbende heeft getracht de door de Hoge Raad gegeven uitleg te nuanceren met nadere argumenten, kan de rechtbank hem daarin niet volgen. De door de Hoge Raad gegeven uitleg van het begrip ‘exploitatie in internationaal verkeer’ laat in het onderhavige geval geen ruimte voor een andere uitleg of uitkomst. Gelet op het voorgaande kan belanghebbende niet met vrucht een beroep doen op het bepaalde in artikel 15, lid 3, van het belastingverdrag. Aangezien belanghebbende in de onderhavige jaren inwoner was van Nederland en hij niet in Zwitserland heeft gewerkt, maar op internationale wateren, heeft Nederland op grond van artikel 15, lid 1, van het belastingverdrag het exclusieve heffingsrecht over de inkomsten die belanghebbende heeft genoten van [bedrijf 1] in 2014, 2015, 2016, 2017, 2018, 2019, 2021 en 2022.

19. Artikel 16 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) luidt, voor zover van belang, als volgt:

20. Belanghebbende stelt dat de navorderingsaanslag inkomstenbelasting 2018 moet worden vernietigd, omdat volgens hem geen sprake is van een kenbare fout als bedoeld in artikel 16, lid 2, onderdeel c, AWR. Hij voert daartoe aan dat zijn aangifte 2018 door de Belastingdienst geautomatiseerd is verwerkt en is vastgesteld conform zijn aangifte (“te betalen € 0”), zonder inhoudelijke correctie of onderbouwing van een fout.

Daarnaast stelt belanghebbende dat de Belastingdienst ten onrechte meent dat hij had moeten begrijpen dat zijn aangifte onjuist was, mede op basis van eerdere correspondentie over andere jaren. Volgens belanghebbende bestond er ten tijde van het indienen van de aangifte 2018 geen relevante en kenbare aanwijzing dat zijn standpunt over voorkoming van dubbele belasting onjuist zou zijn. Voorts stelt belanghebbende dat niet vaststaat dat sprake is van een kenbare fout in de zin van de 30%-regel van artikel 16 AWR, omdat de uiteindelijke verschuldigde belasting afhankelijk is van de uitleg van het begrip ‘internationaal verkeer’ in het belastingverdrag en hierover nog meerdere procedures lopen.

21. Verweerder stelt dat primair sprake is van een nieuw feit in de zin van artikel 16, lid 1, AWR, omdat de aanslag inkomstenbelasting 2018 geautomatiseerd en zonder inhoudelijke beoordeling is vastgesteld en ten tijde van het opleggen geen aanleiding bestond tot nader onderzoek. Verweerder verwijst naar een arrest van de Hoge Raad van 18 maart 2022, ECLI:NL:HR:2022:379, waaruit volgt dat bij geautomatiseerde afdoening zonder concrete twijfel geen ambtelijk verzuim wordt aangenomen. Subsidiair stelt verweerder dat sprake is van een kenbare fout als bedoeld in artikel 16, lid 2, onderdeel c, van de AWR, omdat de aangifte ten onrechte is gevolgd terwijl belanghebbende op basis van eerdere correspondentie en procedures wist of kon weten dat geen recht bestond op aftrek elders belast, en bovendien aan de 30%-regel is voldaan.

22. De rechtbank is van oordeel dat geen sprake is van een nieuw feit als bedoeld in artikel 16, lid 1, AWR. Vaststaat dat de aanslag inkomstenbelasting 2018 geautomatiseerd en overeenkomstig de ingediende aangifte is vastgesteld. Verweerder heeft niet aannemelijk gemaakt dat ten tijde van het vaststellen van die aanslag sprake was van een nieuw, na de aanslagregeling opgekomen feit dat navordering rechtvaardigt. Dat de aanslag zonder inhoudelijke beoordeling is opgelegd is op zichzelf onvoldoende om een nieuw feit in de zin van artikel 16, lid 1, AWR aan te nemen.

23. De rechtbank is van oordeel dat de navorderingsaanslag kan worden gebaseerd op artikel 16, lid 2, aanhef en onderdeel c, AWR. Onder ‘fout’ in de zin van deze bepaling moet worden verstaan: elke misslag die bij de Belastingdienst optreedt in verband met de aanslagregeling, zoals schrijf-, reken-, overname- en intoetsfouten, maar ook andere fouten zoals “fouten ten gevolge van de geautomatiseerde verwerking van aangiften”, indien het gevolg daarvan is dat de belastingschuld op een te laag bedrag is vastgesteld (HR 27 juni 2014, ECLI:NL:HR:2014:1528, BNB 2014/203, en HR 13 juli 2018, ECLI:NL:HR:2018:1203, BNB 2018/152). Vaststaat dat de aangifte 2018 zonder inhoudelijke beoordeling automatisch is afgedaan. Daarnaast acht de rechtbank van belang dat verweerder onweersproken heeft gesteld dat de aangiften van belanghebbende vanaf 2014 in beginsel niet zonder meer werden gevolgd en dat belanghebbende daarvan telkens op de hoogte is gesteld. Dat de aangifte 2018 desondanks automatisch overeenkomstig de aangifte is vastgesteld, berust daarom niet op een bewuste beoordeling van de feiten, maar op een fout in de geautomatiseerde aanslagregeling als bedoeld in artikel 16, lid 2, onderdeel c, van de AWR.

24. Voorts staat vast dat de te weinig geheven belasting ten minste 30% bedraagt van de ingevolge de belastingwet verschuldigde belasting. Op grond van artikel 16, lid 2, onderdeel c, van de AWR wordt de fout in dat geval geacht voor belanghebbende redelijkerwijs kenbaar te zijn. Gelet op de vanaf november 2017 gevoerde correspondentie over de belastingjaren vanaf 2014 en de steeds kenbaar gemaakte opvatting van verweerder dat voor de onderhavige inkomsten geen recht bestond op de door belanghebbende geclaimde voorkoming van dubbele belasting, had belanghebbende er redelijkerwijs rekening mee moeten houden dat de aanslag 2018 ten onrechte overeenkomstig de aangifte was vastgesteld. Nu sprake is van een kenbare fout als bedoeld in artikel 16, lid 2, onderdeel c, van de AWR en de navorderingsaanslag is opgelegd binnen de in artikel 16, lid 3, AWR genoemde termijn van twee jaren na het vaststellen van de aanslag, was verweerder bevoegd de navorderingsaanslag inkomstenbelasting 2018 op te leggen.

25. Belanghebbende verzoekt in zijn eerst op 22 juni 2026 ingediende aanvullende beroepschrift bij een voor hem ongunstige uitspraak om herziening van de aanslagen naar rato van de in de verschillende landen gewerkte dagen. Belanghebbende stelt dat verweerder onvoldoende zorgvuldig en onvoldoende gemotiveerd heeft gehandeld door bij het afwijzen van zijn primaire grond inzake toepassing van artikel 15, lid 3 van het belastingverdrag, niet te onderzoeken in welke landen is gewerkt, hoelang in die landen is gewerkt, of in de betreffende landen belasting is betaald, of er met de betreffende landen een betalingsverdrag is gesloten en als er een belastingverdrag is gesloten, wie gerechtigd is om belasting te heffen.

26. Verweerder stelt dat het aan belanghebbende is om aannemelijk te maken dat hij recht heeft op voorkoming van dubbele belasting in relatie tot de landen waar hij daadwerkelijk heeft gewerkt. Verweerder wijst in dit verband onder andere op het arrest van de Hoge Raad van 25 oktober 1989, ECLI:NL:HR:1989:ZC4128. De rechtbank oordeelt dat het aan belanghebbende is om het bewijs te leveren van de feiten en omstandigheden op grond waarvan in een bepaald jaar recht bestaat op voorkoming van dubbele belasting. Nu belanghebbende dit heeft nagelaten, bestaat geen recht op mogelijke voorkoming van dubbele belasting in relatie tot mogelijk in andere landen betaalde belasting. Het is uitdrukkelijk niet aan verweerder om uit eigen beweging de door belanghebbende in punt 25 genoemde punten en vragen te onderzoeken en te beantwoorden. Verweerder heeft in die zin dan ook niet onzorgvuldig of onvoldoende gemotiveerd gehandeld.

27. Belanghebbende doet meer subsidiair een beroep op het gelijkheidsbeginsel voor de naheffingsaanslag 2018. Belanghebbende stelt dat hij ongelijk wordt behandeld ten opzichte van twee collega’s met vergelijkbare navorderingsaanslagen, omdat bij hen de navorderingsaanslagen na bezwaar zijn ingetrokken en bij hem niet. Ook voert belanghebbende aan dat bij andere Nederlandse collega’s de in Australië betaalde belasting volledig is afgetrokken van de in Nederland verschuldigde belasting, terwijl dat bij hem niet is gebeurd.

28. Ten aanzien van het beroep op het gelijkheidsbeginsel geldt het volgende. Van schending van het gelijkheidsbeginsel als algemeen beginsel van behoorlijk bestuur kan sprake zijn indien sprake is van (1) een begunstigend beleid of (2) een interpretatief beleid, (3) indien ten aanzien van (een) bepaalde belastingplichtige(n) sprake is van een oogmerk van begunstiging of (4) wanneer de zogenoemde meerderheidsregel wordt geschonden.

29. Voor zover belanghebbende met een beroep op de meerderheidsregel aanvoert dat de navorderingsaanslag voor het jaar 2018 dient te vervallen omdat in meer gevallen de navorderingsaanslagen zijn ingetrokken na bezwaar, geldt het volgende. Belanghebbende dient in de eerste plaats feiten en omstandigheden te stellen en aannemelijk te maken waaruit volgt dat in minstens twee gevallen die feitelijk en rechtens met zijn geval vergelijkbaar zijn een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven, waarna het op de weg ligt van verweerder om te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken dat geen sprake is van beleid en de relevante groep groter is en dat in de meerderheid van de vergelijkbare gevallen de wet juist is toegepast (vgl. HR 15 maart 2000, ECLI:NL:HR:2000:AA5142, r.o. 3.4 en 3.7 en HR 6 oktober 2006, ECLI:NL:HR:2006:AY9489, r.o. 3.3.2).

30. Naar het oordeel van de rechtbank heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van ten minste twee gevallen die zowel feitelijk als rechtens vergelijkbaar zijn met zijn situatie en waarin een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven. Belanghebbende heeft volstaan met de algemene stelling dat bij twee collega’s navorderingsaanslagen na bezwaar zijn ingetrokken, zonder verder enig bewijs te leveren. Dit is niet voldoende om een beroep op het gelijkheidsbeginsel te honoreren.

31. Ook voor wat betreft de andere wijze van verrekening van de in Australië betaalde belasting bij andere Nederlandse collega’s, levert belanghebbende geen enkel bewijs. Hij heeft niet aangegeven om welke personen het gaat en heeft evenmin aanslaggegevens, uitspraken op bezwaar of andere verifieerbare bewijsstukken overgelegd waaruit de gestelde vergelijkbare gevallen blijken. Het beroep op het gelijkheidsbeginsel slaagt ook voor dit onderdeel niet.

32. Gelet op het vorenoverwogene dienen de beroepen ongegrond te worden verklaard.

33. Nu de beroepen ongegrond worden verklaard heeft belanghebbende geen recht op vergoeding van proceskosten.

34. Verweerder betoogt dat sprake is van misbruik van procesrecht en vraagt de rechtbank daarom om belanghebbende in de proceskosten te veroordelen. Verweerder heeft hiertoe naar voren gebracht dat belanghebbende tegen beter weten in procedeert nu de rechtsvraag in de onderhavige procedure reeds meerdere malen is beantwoord door de Hoge Raad, en belanghebbende geen nieuwe feiten stelt. Bovendien heeft belanghebbende samen met een behoorlijk aantal collega’s beroepsprocedures bij diverse rechtbanken aanhangig gemaakt waarbij dezelfde (onhoudbare) standpunten zijn ingenomen, hetgeen een onnodig beslag legt op de capaciteit van de gerechtelijke instanties en de Belastingdienst.

35. Wat er ook zij van de handelswijze van belanghebbende, de rechtbank volgt verweerder niet in zijn standpunt. Het staat belanghebbende vrij om een beroep te doen op artikel 15, lid 3, van het belastingverdrag. Dat over de onderliggende rechtsvraag ondertussen door de Hoge Raad meerdere malen is geoordeeld, deels overigens met toepassing van artikel 81 van de Wet op de rechtelijke organisatie, laat onverlet dat de feiten in de onderhavige zaak anders kunnen liggen dan de feiten zoals deze zijn vastgesteld in eerdere procedures. Bovendien verkeert belanghebbende in de stellige overtuiging dat het relevante arrest van de Hoge Raad van 24 december 2021 dient te worden herzien en dat hij daartoe nieuwe juridische argumenten naar voren heeft gebracht. Dat de rechtbank hier anders over oordeelt, betekent niet dat sprake is van misbruik van procesrecht door belanghebbende. De rechtbank overweegt dat het beslag dat de procedures van belanghebbende en zijn collega’s op de capaciteit van de rechtspraak en de Belastingdienst leggen, op zichzelf geen grond vormt voor het aannemen van misbruik van procesrecht of een proceskostenveroordeling. Gelet op het voorgaande ziet de rechtbank geen aanleiding om belanghebbende te veroordelen in de proceskosten.

Beslissing

Rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Amsterdam (belastingkamer).

1. bij het hogerberoepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.

2. het hogerberoepschrift moet, indien het op papier wordt ingediend, ondertekend zijn. Verder moet het ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. de datum van verzending;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;

d. de redenen waarom u het niet eens bent met de uitspraak (de gronden van het hoger beroep).