Parket bij de Hoge Raad, belastingrecht

Bij deze conclusie behoort een gemeenschappelijke bijlage waarin ik de btw-problematiek met betrekking tot de tweede kwestie behandel. In deze conclusie behandel ik het vraagstuk over het al dan niet aanmerken als bouwterrein.

Feiten en geding in feitelijke instanties

De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat het perceel ten onrechte niet als bouwterrein is aangemerkt en heeft daarom omzetbelasting nageheven.

Geding in feitelijke instanties

Het Hof overweegt dat van een met omzetbelasting belast bouwterrein alleen sprake kan zijn bij onbebouwde grond. Grond waarin nog een constructie aanwezig is, zoals hier de muur op het perceel, vormt voor de btw-heffing nog steeds bebouwde grond. Het Hof acht daarbij van belang dat de muur in essentie dienstbaar is aan het perceel en allerminst verwaarloosbaar. Het door belanghebbende en de koper van het perceel nagestreefde economische doel bestond in de levering van een terrein dat gereed was te worden bebouwd. Omdat belanghebbende en de koper zich niet jegens elkaar hebben verbonden zorg te dragen voor de sloop van de muur en de levering van een onroerende zaak bestaande uit een terrein en een gedeeltelijk gesloopt gebouw tot de laatste steen moet worden beschouwd als de levering van een bestaand gebouw, heeft de handeling betrekking op de levering van bebouwde grond. Deze levering van de bebouwde grond is vrijgesteld van omzetbelasting, aldus het Hof. Met deze algehele beoordeling van de omstandigheden, ondersteund door objectieve gegevens, is in overeenstemming de intentie ofwel de wilsverklaring van belanghebbende en de koper met betrekking tot het met het perceel nagestreefde economisch doel en de btw-behandeling van de levering van het perceel, aldus het Hof.

Beroep in cassatie

Inhoud conclusie

Op grond van artikel 135 lid 1 aanhef en onder k) richtlijn 2006/112/EG (Btw-richtlijn) verlenen de lidstaten vrijstelling voor de levering van onbebouwde onroerende goederen, met uitzondering van de levering van een bouwterrein. Deze bepaling luidt namelijk:

“De lidstaten verlenen vrijstelling voor de volgende handelingen:

(…)

k) de levering van onbebouwde onroerende goederen, met uitzondering van de in artikel 12 lid 1 punt b), bedoelde levering van een bouwterrein;”

Volgens artikel 12 lid 3 Btw-richtlijn kunnen de lidstaten het begrip bouwterrein bepalen. Deze bepaling luidt:

“Voor de toepassing van lid 1, onder b), wordt als ‘bouwterrein’ beschouwd, de door de lidstaten als zodanig omschreven al dan niet bouwrijp gemaakte terreinen.”

In Gemeente Emmen (Voetnoot 3) heeft het Hof van Justitie beslist dat het aan de lidstaten is om het begrip bouwterreinen te bepalen, maar dat de lidstaten deze terreinen moeten omschrijven als voor bebouwing bestemde terreinen. Tevens moeten de lidstaten het doel van de vrijstellingsbepaling eerbiedigen dat enkel de leveringen van onbebouwde terreinen die niet als ondergrond voor een opstal bestemd zijn, van de belasting zijn vrijgesteld. Ik citeer (met cursivering van mijn hand):

“24 Volgens artikel 4, lid 3, sub b, van de Zesde richtlijn worden „als bouwterrein (...) beschouwd de door de Lid-Staten als zodanig omschreven al dan niet bouwrijp gemaakte terreinen". Uit het gebruik van de woorden „al dan niet" blijkt dat voor deze bepaling de bewerkingen die de betrokken terreinen eventueel hebben ondergaan, niet van belang zijn. De uitdrukking doelt dus op terreinen die, al dan niet bouwrijp gemaakt, door de Lid-Staten worden omschreven als voor bebouwing bestemde terreinen. Deze uitlegging vloeit in het bijzonder voort uit de in de Nederlandse versie van de Zesde richtlijn gebezigde zinsnede „als zodanig omschreven al dan niet bouwrijp gemaakte terreinen", alsook uit de Deense, de Italiaanse en de Portugese versie, waarin het equivalent van de woorden „al dan niet bouwrijp" tussen komma's is geplaatst, terwijl de andere taalversies geen blijk geven van het tegendeel.

25 Weliswaar is het vaste rechtspraak dat de vrijstellingen van artikel 13 van de Zesde richtlijn autonome communautaire rechtsbegrippen zijn (zie arrest van 11 augustus 1995, zaak C-453/93, Bulthuis-Griffioen, Jurispr. 1995, blz. 1-2341, r. o. 18) en kunnen de Lid-Staten bijgevolg de inhoud van deze vrijstellingen niet wijzigen, in het bijzonder wanneer zij de toepassingsvoorwaarden daarvoor vaststellen, maar hiervan kan geen sprake zijn wanneer de Raad de omschrijving van bepaalde termen van een vrijstelling juist aan de Lid-Staten heeft overgelaten, met dien verstande dat zij daarbij het doel van artikel 13 B, sub h, dienen te eerbiedigen, dat enkel de leveringen van onbebouwde terreinen die niet als ondergrond voor een opstal bestemd zijn, van belasting vrijstelt.”

Gemeente Emmen is gewezen onder de werking van de Zesde richtlijn. Uit Woonstichting Maasdriel (Voetnoot 4) volgt dat deze rechtspraak ook geldt voor de Btw-richtlijn. Ik citeer uit het arrest:

“In de eerste plaats zij er in dit verband aan herinnerd dat de lidstaten, bij de omschrijving welke terreinen als „bouwterreinen” moeten worden aangemerkt, de doelstelling van artikel 135, lid 1, sub k, van de btw-richtlijn, dat enkel de leveringen van onbebouwde terreinen die niet als ondergrond voor een opstal bestemd zijn, van btw vrijstelt, in acht moeten nemen (zie in die zin reeds aangehaalde arresten Gemeente Emmen, punten 24 en 25, en Don Bosco Onroerend Goed, punt 43).”

In Don Bosco Onroerend Goed (Voetnoot 5) gaat het om een perceel met twee gebouwen die ten tijde van de levering gedeeltelijk waren gesloopt. Don Bosco was met de verkoper overeengekomen dat zij zou zorgen voor de sloopwerkzaamheden. Don Bosco was voornemens op het vrijgekomen terrein nieuwe gebouwen te laten oprichten. De Hoge Raad stelde het Hof van Justitie de prejudiciële vraag of deze levering is belast met btw. Volgens het Hof van Justitie dienen de levering en de sloop uit het oogpunt van de btw als één handeling te worden beschouwd. Die handeling bestaat uit de levering van een onbebouwd terrein. Het Hof van Justitie overweegt dat de Hoge Raad moet nagaan of het terrein is aan te merken als bouwterrein. Ik citeer:

“40 Bijgevolg dienen de levering van een terrein waarop nog een oud gebouw staat dat moet worden gesloopt om op de plaats ervan een nieuw bouwwerk op te richten, welke sloop reeds is aangevangen vóór die levering, en de sloop van dit gebouw, in de door de verwijzende rechter beschreven omstandigheden, vanuit het oogpunt van de btw, als één handeling te worden beschouwd, die, als geheel, niet de levering van het bestaande gebouw, maar de levering van een onbebouwd terrein tot voorwerp heeft.

41.Derhalve valt een dergelijke handeling, als geheel beschouwd, niet onder de btw-vrijstelling krachtens artikel 13, B, sub g, van de Zesde richtlijn, ongeacht hoever de sloop van het oude gebouw op het moment van de daadwerkelijke levering van het terrein is gevorderd.

42.In deze omstandigheden staat het aan de verwijzende rechter om na te gaan of het betrokken terrein is aan te merken als „bouwterrein” in de zin van de artikelen 4, lid 3, sub b, en 13, B, sub h, van de Zesde richtlijn.”

Iets soortgelijks deed zich voor in het eerder genoemde Woonstichting Maasdriel. In deze zaak was het gebouw dat zich op een perceel grond bevond ten tijde van de levering geheel gesloopt. Op het tijdstip van de levering hadden nog geen bewerkingen aan de grond plaatsgevonden met het oog op nieuwbouw. Het Hof van Justitie heeft in dit arrest uitgelegd hoe de rechter moet bepalen of de levering van een terrein is aan te merken als de levering van een bouwterrein. Dit moet plaatsvinden door middel van een globale beoordeling van de omstandigheden die met de handeling gepaard ging en die heersten op de datum van de levering, met inbegrip van de intentie van partijen, mits deze wordt ondersteund door objectieve gegevens. Ik citeer:

“35 Hoe dan ook staat het aan de verwijzende rechter om een globale beoordeling te verrichten van de omstandigheden waarmee de in het hoofdgeding aan de orde zijnde handeling gepaard ging en die heersten op de datum van de levering, met inbegrip van de intentie van partijen, mits deze wordt ondersteund door objectieve gegevens, om te bepalen of die handeling al dan niet betrekking had op een bouwterrein.”

In J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard (Voetnoot 6) gaat het over de levering van winkelruimten waaraan werkzaamheden zijn verricht teneinde door verbouwing een nieuw gebouw te creëren. J.J. Komen heeft vóór de verkrijging van de winkelruimten voor rekening van de verkoper sloopwerkzaamheden verricht. Na de verkrijging heeft zij de renovatie- en verbouwingswerkzaamheden voorgezet, hetgeen heeft geleid tot de vervaardiging van een nieuw gebouw. Het Hof van Justitie overweegt dat een levering van een onroerende zaak die op het tijdstip van levering slechts gedeeltelijk is gesloopt en bovendien nog gedeeltelijk in gebruik is, terwijl de werkzaamheden om de onroerende zaak te verbouwen tot een nieuwe onroerende zaak na de levering door de koper zullen worden uitgevoerd, niet kan worden aangemerkt als de levering van een vervaardigd goed. Ik citeer:

“38 Dienaangaande moet worden opgemerkt dat een levering onder omstandigheden waarin de oude onroerende zaak op het tijdstip van de levering ervan kennelijk slechts gedeeltelijk is gesloopt door de verkoper en de zaak bovendien nog gedeeltelijk in gebruik is, terwijl de eigenlijke constructiewerkzaamheden om de onroerende zaak, in voorkomend geval, te verbouwen tot een nieuwe onroerende zaak na die levering in hun geheel door de koper zullen worden uitgevoerd, niet kan worden gekwalificeerd als levering van een gebouw en het erbij behorend terrein vóór eerste ingebruikneming in de context van een verbouwing van een onroerende zaak in de zin van artikel 4, lid 3, sub a, van de Zesde richtlijn.

39 Gelet op een en ander dient op de prejudiciële vraag te worden geantwoord dat artikel 13, B, sub g, van de Zesde richtlijn, gelezen in samenhang met artikel 4, lid 3, sub a, van die richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat de levering van een onroerende zaak bestaande uit een terrein en een oud gebouw waarvan de vervaardiging tot een nieuw gebouw gaande is, zoals aan de orde in het hoofdgeding, onder de in het eerstgenoemde artikel neergelegde btw-vrijstelling valt daar het oude gebouw op het tijdstip van de levering slechts gedeeltelijk was gesloopt en althans gedeeltelijk nog in gebruik was.”

In KPC Herning (Voetnoot 7)is een terrein met daarop een pakhuis achtereenvolgens twee keer geleverd. De partijen bij deze leveringen hebben steeds de bedoeling gehad het pakhuis te laten slopen en op de vrijgekomen grond nieuwbouw te doen oprichten. Het Hof van Justitie overweegt dat de leveringen en de naderhand plaatsgevonden sloop en het oprichten van de nieuwbouw als zelfstandige handelingen moeten worden beschouwd. De levering van het terrein kan vanwege de aanwezigheid van het pakhuis niet als de levering van een bouwterrein worden aangemerkt ondanks de bedoeling van partijen. Het Hof van Justitie overweegt ter zake:

“62 Bijgevolg kan een handeling bestaande in de levering van een terrein waarop reeds een gebouw staat dat volledig in bedrijf is, zoals enerzijds de verkoop van het in het hoofdgeding aan de orde zijnde onroerend goed door de haven van Odense aan KPC Herning en anderzijds de wederverkoop van dat goed door KPC Herning aan Boligforeningen Kristiansdal, die economisch gezien zelfstandige handelingen zijn en niet samen met andere prestaties één enkele handeling vormen, niet worden gekwalificeerd als de verkoop van een bouwterrein, onder voorbehoud van verificatie door de verwijzende rechter.

63 Uit alle voorgaande overwegingen volgt dat op de prejudiciële vraag dient te worden geantwoord dat artikel 12, lid 1, onder a) en b), en leden 2 en 3, alsmede artikel 135, lid 1, onder j) en k), van richtlijn 2006/112 aldus moeten worden uitgelegd dat een handeling bestaande in de levering van een terrein waarop op de datum van die levering een gebouw staat, niet kan worden aangemerkt als de levering van een „bouwterrein” wanneer deze handeling economisch gezien zelfstandig is ten opzichte van andere prestaties en niet samen met die prestaties één enkele handeling vormt, ook al was het de bedoeling van de partijen dat het gebouw geheel of gedeeltelijk zou worden gesloopt om plaats te maken voor een nieuw gebouw.”

In Nederland is de vrijstelling voor de levering van onroerende zaken neergelegd in artikel 11 lid 1 aanhef en onderdeel a onder 1° Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB). Dezelfde bepaling regelt dat de levering van een bouwterrein van de vrijstelling is uitgezonderd. Genoemd artikel luidt:

“1. Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld:

a. de levering van onroerende zaken en van rechten waaraan deze zijn onderworpen, met uitzondering van:

1° de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het er bijbehorend terrein vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming, alsmede de levering van een bouwterrein;

(…)”

Artikel 11 lid 4 Wet OB (Voetnoot 8) bepaalt dat als bouwterrein wordt beschouwd onbebouwde grond:

“a. waaraan bewerkingen plaatsvinden of hebben plaatsgevonden;

b. ten aanzien waarvan voorzieningen worden of zijn getroffen die uitsluitend dienstbaar zijn aan de grond;

c. in de omgeving waarvan voorzieningen worden of zijn getroffen; of

d. ter zake waarvan een omgevingsvergunning voor een bouwactiviteit als bedoeld in artikel 2.1, eerste lid, onderdeel a, van de Wet algemene bepalingen omgevingsrecht is verleend;

met het oog op de bebouwing van de grond.”

In de wetsgeschiedenis bij laatstgenoemde bepaling is bijzondere aandacht besteed aan de sloop van een gebouw. Daarin maakt de regering onderscheid tussen het geheel slopen van een gebouw en het gedeeltelijk slopen. In het laatste geval resteert volgens de memorie van toelichting bebouwde grond: (Voetnoot 9)

“Een punt dat in dit kader bijzondere aandacht verdient is de sloop van een gebouw. Onderscheid moet worden gemaakt tussen het geheel slopen van een gebouw of een gedeelte van een gebouw enerzijds en het gedeeltelijk slopen ervan anderzijds. In de laatste situatie resteert er na de sloopwerkzaamheden nog steeds een gebouw (of een gedeelte van een gebouw) – er blijft bebouwing over die nog de functie van gebouw kan vervullen – en dus resteert er bebouwde grond. Deze werkzaamheden zullen dan ook meestal plaatsvinden in het kader van de verbouwing van een gebouw. De vraag naar de belastbaarheid bij levering of oplevering moet dan dus worden beantwoord aan de hand van het bepaalde in het derde lid, onderdeel b. Is daarentegen sprake van het geheel slopen van een gebouw (of een gedeelte van een gebouw) – er blijft geen bebouwing meer over die nog de functie van gebouw kan vervullen – dan ontstaat onbebouwde grond. Op dat moment vindt een overgang plaats van het regime voor bebouwde gronden naar dat voor onbebouwde gronden. Bij de levering of oplevering van die onbebouwde grond is belastingheffing ingevolge artikel 11 van de wet slechts aan de orde indien die grond een bouwterrein is, dat wil zeggen voldoet aan het bepaalde in het vierde lid van artikel 11. Is dergelijke grond echter geen bouwterrein in de zin van het vierde lid, dan is – zoals ik in paragraaf 1.2 van deze memorie reeds heb aangegeven – de oplevering ervan een belaste dienst.”

In zijn eindarrest ná Woonstichting Maasdriel heeft de Hoge Raad overwogen dat de Wet OB zoveel mogelijk in overeenstemming met het oordeel van het Hof van Justitie moet worden uitgelegd. Hij handhaaft daarom niet langer zijn rechtsopvatting dat pas sprake is van een bouwterrein indien na de sloop van het gebouw bewerkingen aan de grond hebben plaatsgevonden met het oog op nieuwe bebouwing. Ik citeer: (Voetnoot 10)

“2.3. (…) Artikel 11, lid 4, van de Wet OB geeft uitvoering aan het bepaalde in thans artikel 12, lid 3, van BTW-richtlijn 2006. Deze wetsbepaling moet daarom zoveel mogelijk in overeenstemming met de rechtspraak van het Hof van Justitie worden uitgelegd, zodat hierbij mede rekening moet worden gehouden met de intentie van de bij de levering betrokken partijen mits deze wordt ondersteund door objectieve gegevens.

De Hoge Raad heeft in een arrest uit 2003 geoordeeld dat de levering van twee gebouwen waaraan slechts sloopwerkzaamheden hebben plaatsgevonden is vrijgesteld van omzetbelasting. Hij overwoog in dit verband: (Voetnoot 11)

“3.6.3. (…) Het uitvoeren van sloopwerkzaamheden aan een gebouw kan niet worden aangemerkt als het verrichten van een verbouwing. Derhalve kan het enkele uitvoeren van sloopwerkzaamheden aan een gebouw dat in gebruik is of in gebruik is geweest, niet tot gevolg hebben dat het gebouw tijdens of na die werkzaamheden als zodanig voor het eerst in gebruik kan worden genomen in de zin van artikel 11, lid 1, letter a, 1 (van de Wet, ongeacht of de werkzaamheden meer of minder ingrijpend zijn en ongeacht of deze gericht zijn op volledige afbraak dan wel de aanzet zijn tot een verbouwing in de zin van artikel 11, lid 3, letter a, van de Wet. De levering van een op deze wijze bewerkt gebouw is derhalve niet van de vrijstelling uitgezonderd.

-3.6.4. De stukken van het geding laten geen andere conclusie toe dan dat ten tijde van de levering aan de gebouwen geen werkzaamheden dan wel slechts sloopwerkzaamheden hadden plaatsgevonden. Gelet op het vorenoverwogene vond de levering van de gebouwen dus niet plaats vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming. Dit heeft tot gevolg dat - anders dan het Hof heeft geoordeeld - de levering is vrijgesteld van omzetbelasting en dat de vrijstelling als bedoeld in artikel 15, lid 1, letter a, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer niet van toepassing is.”

In een arrest uit 2018 heeft de Hoge Raad overwogen dat de beantwoording van de vraag of de levering van een onroerende zaak een bouwterrein betreft, niet alleen dient te geschieden aan de hand van de contractuele bepalingen, maar ook aan de hand van de omstandigheden ter zake van de transactie voorafgaand en ten tijde van die handeling. Tot die omstandigheden behoort de intentie van partijen, mits deze wordt ondersteund door objectieve gegevens. De Hoge Raad verwoordde dit als volgt: (Voetnoot 12)

“2.4.2. De beantwoording van de vraag of de levering van een onroerende zaak een (gedeelte van een) gebouw en het erbij behorende terrein dan wel een bouwterrein betreft als bedoeld in artikel 11, lid 1, letter a, gelezen in samenhang met artikel 11, lid 3 respectievelijk lid 4, van de Wet OB, dient niet alleen te geschieden aan de hand van de contractuele bepalingen (vgl. HvJ 20 juni 2013, Paul Newey, C-653/11, ECLI:EU:C:2013:409, punten 42 en 43), maar ook aan de hand van de omstandigheden ter zake van de transactie voorafgaand aan en ten tijde van die handeling; tot die omstandigheden behoort de intentie, door het Hof van Justitie ook wel aangeduid als wilsverklaring, van partijen met betrekking tot de transactie, mits deze wordt ondersteund door objectieve gegevens (vgl. HvJ 17 januari 2013, Woningstichting Maasdriel, C-543/11, ECLI:EU:C:2013:20, punt 35, en HvJ 12 juli 2012, J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard B.V., C-326/11, ECLI:EU:C:2012:461, punt 33).”

De belanghebbende in die zaak had een koopovereenkomst gesloten betreffende een perceel grond met daarop een bedrijfspand. Ten tijde van de levering was het bedrijfspand gesloopt met uitzondering van het in de nieuwbouw te integreren gedeelte van de oude voorgevel, en was de fundering voor de nieuwbouw aangebracht. Uit de laatste overweging van het arrest leid ik af dat de Hoge Raad van oordeel is dat in dit geval geen bebouwing is overgebleven die de functie van gebouw kon vervullen. Indien na verwijzing komt vast te staan dat de sloop- en verbouwingswerkzaamheden tot op het tijdstip van levering behoren tot de door de verkoper jegens belanghebbende overeengekomen prestatie, is sprake van een levering die is uitgezonderd van de vrijstelling van artikel 11 lid 1 onderdeel a onder 1º Wet OB. Ik citeer bedoelde overweging:

“2.6. Indien na verwijzing komt vast te staan dat de sloop- en verbouwingswerkzaamheden die zijn verricht tot op het tijdstip van de levering op 1 oktober 2007 behoren tot de door de verkoper jegens belanghebbende overeengekomen prestatie, laten de hiervoor in 2.1.4 weergegeven feiten en omstandigheden geen andere conclusie toe dan dat op het tijdstip van de levering het oude bedrijfspand nagenoeg geheel was gesloopt en in deze staat op geen enkele wijze meer als (bedrijfs)pand kon worden gebruikt. Anders dan het geval was in de zaak die heeft geleid tot het arrest van de Hoge Raad van 7 maart 2003, nr. 37525, ECLI:NL:HR:2003:AE9405, is in dit geval na de sloop geen bebouwing overgebleven die de functie van gebouw kon vervullen. Het op 1 oktober 2007 aan belanghebbende geleverde, vast met de grond verbonden (bouw)werk kon uitsluitend dienen als basis voor een (nieuw) te vervaardigen onroerende zaak. Onder die omstandigheden is - met inachtneming van de ruime werkingssfeer die toekomt aan uitzonderingen op een vrijstelling van omzetbelasting - sprake van een levering die is uitgezonderd van de vrijstelling van artikel 11, lid 1, letter a, onder 1°, van de Wet OB. Dit brengt mee dat het middel voor het overige faalt.”

Tot slot wijs ik nog op de kritische noot van Verweij bij de uitspraak van het Hof. Zijns inziens had ook geconcludeerd kunnen worden dat het terrein als bouwterrein moet worden aangemerkt. Ik citeer: (Voetnoot 13)

“In de casus hier aan de orde kan weliswaar worden gezegd dat de muur ten tijde van de levering als grondkering fungeerde en daarmee als muur een functie heeft. De ‘gebouwwaarde’ daarvan is wel erg minimaal, zo niet afwezig. Bovendien vervult de muur juist een belangrijke functie voor de grond als bouwgrond. Bij niveauverschillen van naast elkaar gelegen terreinen zal een grondkering het op niveau houden van het hoger gelegen perceel moeten waarborgen, daarmee van invloed zijn op het te bebouwen oppervlak en met name waar gebouwd kan worden op de uit te geven percelen. Mijns inziens had om die reden ook geconcludeerd kunnen worden dat het terrein gelet op het overwegend karakter van de grond als bouwgrond, als bouwterrein was te zien.”