Belastingrecht

De genoemde participatieovereenkomst luidt als volgt:

“De ondergetekenden.

(...)

2.

] (...). hierna te noemen "de Investeerder"

Overwegende dat:

”1.

op 25 november 1997 een belang van 70% (hierna te noemen 'het Belang') heeft verworven in ] middels een certificaat, uitgegeven door de Stichting te , rechtgevende op 28 gewone aandelen voor de prijs van f 12.500.- per aandeel:

2. Een deel van het Belang, overeenkomende met 14 aandelen

] van elk NLG 1.000,- nominaal of 35% van het totale aandelenkapitaal van ] is gekocht voor rekening en risico van de Investeerder (hierna te noemen "de Participatie")

(...).

Artikel 3. Uitkeringen

14/28 deel van door

op grond van het Belang ontvangen uitkeringen zal onmiddellijk na ontvangst worden betaald aan de Investeerder, op een door de Investeerder alsdan op te geven wijze.

Artikel 5. Verkoop van het Belang door

In het geval van verkoop door

van (een deel van) het Belang, wordt verondersteld dat de verkoop voor 14/28 deel betrekking heeft op de Participatie en zal de eventuele bate, per omgaande betalen aan de Investeerder, op een door de Investeerder alsdan op te geven wijze.”

Op 29 november 2001 heeft

alle aandelen aan de belanghebbende geleverd. De “Akte van overdracht van aandelen” van 29 november 2001 luidt, voor zover van belang:

“(...)

1. (...)

] (...), hierna te noemen: verkoper:

2. (...)

(...), hierna te noemen: koper.

(...).

B. Algemene garanties.

Verkoper garandeert koper dat:

a. hij ten tijde van deze verkoop en koop rechtmatige eigenaar is van de aandelen;

(…);

c. niemand enig pand- of ander zekerheidsrecht op enig recht van genot heeft op een of

meer der aandelen of kan verlangen dat hem zodanig recht wordt verschaft:

(…);

g. (...) en dat niemand enig recht van winstuitkering - waaronder in deze akte ook

tantièmes zijn begrepen is toegekend;

(...).”

In 2011 heeft

om gezondheidsredenen besloten om de in 2.2 en 2.3 genoemde vaststellingsovereenkomst (vso) met de Belastingdienst te sluiten. De advocaat van en die van , die ook belanghebbendes advocaat is, hebben daarbij samengewerkt. Tot de gedingstukken behoort een e-mail van 21 maart 2013 met bijgevoegd memo van de advocaat van aan . Die e-mail vermeldt:

“Betreft:

/Fiscus-HB

Beste

]

] is in overleg met de Belastingdienst teneinde een schikking te bereiken over alle fiscale geschillen.

(…).

Enige tijd geleden heeft de fiscus een voorzet voor een schikking gedaan. Die heb ik in bijgaand memo kort toegelicht.

(…).”

Dat memo luidt, voor zover van belang als volgt:

“NOTITIE INZAKE:

/FISCUS-HB

Deze notitie bevat een overzicht van de rekensom van de Belastingdienst die is gemaakt tijdens het overleg van 26 oktober jl.

1. (…)

2. (…)

3. (…)

4. (…)

5. (…)

6. Op de vordering

wordt jaarlijks fl. 100K rente ontvangen.

Dat leidt tot een belastingbetaling tot en met 2008 van € 0,3 mio

7. Deze rekensom leidt tot een belastingbetaling tot en met 2008 van € 1,8 mio

, 20 november 2011 , Hof]”

In geschil is de hoogte van de aanslagen vennootschapsbelasting 2001 t/m 2005, met name of die aanslagen alleen de resultaten van de belanghebbende zelf kunnen omvatten (standpunt belanghebbende: er is geen fiscale eenheid tot stand gekomen) of ook de resultaten van

, en omvatten (standpunt Inspecteur: er heeft wel degelijk een fiscale eenheid bestaan tot 2020).

De Rechtbank Den Haag

Wel achtte de Rechtbank de 2004-correctie € 10.940 te hoog. Uit de gedingstukken volgt dat de belanghebbende in dat jaar slechts € 193.150 aan rente aan

verschuldigd werd, terwijl de Inspecteur € 204.090 heeft gecorrigeerd.

Het Gerechtshof Den Haag

Blaakman (NTFR 2924/128) merkt het volgende op over ’s Hofs oordeel over de rente:

"(…). Het gerechtshof oordeelt dat een splitsing moet worden aangebracht tussen het gedeelte van de rente dat toegerekend wordt aan A enerzijds en B anderzijds. Dit is om twee redenen opvallend. Allereerst spreekt de wettekst over de compenserende heffing op het niveau van degene aan wie de rente verschuldigd is, in enkelvoud. De Hoge Raad heeft daarbij aangegeven dat de woorden ‘rechtens dan wel in feite direct of indirect’ vereisen dat, in situaties waarin materieel doorgeleend wordt, gekeken moet worden naar de feitelijke crediteur. Het is vooralsnog onduidelijk of de tegenbewijsregeling pro rata toegepast kan worden op het niveau van meerdere uiteindelijke feitelijke crediteuren. Daarnaast is onduidelijk of een toerekening van de rentebaten aan de onderneming van A en B tot de conclusie moet leiden dat deze partijen de feitelijke crediteuren zijn, op welk niveau dus de compenserende heffing getoetst moet worden. Het gaat hier aldus om heffing ‘op een hoger niveau’. Enigszins aanverwant is dat de wetgever ook toegestaan heeft dat cfc-heffingen op het niveau van een aandeelhouder van de feitelijke crediteur kunnen leiden tot compenserende heffing. Een analoge toepassing hiervan lijkt mij redelijk. Het slotoordeel van het hof luidt dat op het niveau van B geen sprake is van compenserende heffing, hetgeen het gevolg is van het feit dat de rente als interne transactie binnen de door B gedreven onderneming niet zichtbaar is. Op het niveau van A is wel sprake van compenserende heffing, en in zoverre dient de renteaftrek van belanghebbende niet beperkt te worden.”

Art. 236 van het Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering (Rv) luidt:

“1. Beslissingen die de rechtsbetrekking in geschil betreffen en zijn vervat in een in kracht van gewijsde gegaan vonnis, hebben in een ander geding tussen dezelfde partijen bindende kracht.

2. Onder partijen worden mede begrepen de rechtverkrijgenden onder algemene of bijzondere titel, tenzij uit de wet anders voortvloeit.

3. Het gezag van gewijsde wordt niet ambtshalve toegepast.”

De Groene Serie (De Bruin) zegt het volgende over de term “de partijen”:

Het gezag van gewijsde geldt slechts tussen partijen (lid 2).

Bij 'partij' moet men met name aan de materiële procespartij denken, dus degene wiens rechten en belangen de uitspraak rechtstreeks betreft, bijvoorbeeld de minderjarige voor wie de wettelijk vertegenwoordiger als formele partij optreedt. Wanneer een deelgenoot voor de gemeenschap een actie heeft ingesteld en een vonnis heeft verkregen (art. 3:171 BW), komt aan de beslissingen in dat vonnis gezag van gewijsde toe ten aanzien van alle deelgenoten, ook al waren zij geen formele partij in het geding. Zij moeten allen als partij in de zin van art. 236 Rv worden beschouwd.

(…).

Het gezag van gewijsde geldt ook tegen een partij die door tussenkomst partij was geworden in de eerdere procedure.

Volgens lid 3 worden onder partijen mede begrepen hun rechtverkrijgenden onder algemene of bijzondere titel, tenzij uit de wet het tegendeel volgt. De rechtsverkrijging waar lid 3 van spreekt kan geschieden door erfopvolging, boedelmenging, fusie, overdracht van de rechten (cessie), schuld- en contractsoverneming en subrogatie. De wetgever gaat ervan uit dat de rechtsopvolging heeft plaatsgevonden nadat het desbetreffende vonnis is gewezen. Echter, rechtsopvolging kan ook plaatsvinden gedurende de procedure. Aangenomen moet worden dat de rechtsopvolger ook dan gebonden is aan de uitkomst ervan en daarom is het van belang dat de rechtsopvolgers ook zelf alsnog aan het geding deel kunnen nemen.

Aandeelhouders in een besloten of naamloze vennootschap zijn geen partij in de zin van art. 236 Rv bij een vonnis dat is gewezen tussen de vennootschap en een derde.

(…).

Bij de regel dat een uitspraak geen gezag van gewijsde kan hebben jegens derden moet een kanttekening worden geplaatst. In zaken waarbij grotendeels dezelfde feitenconstellatie voorkomt tussen veel verschillende partijen heeft de Hoge Raad aangegeven dat, hoewel er geen strikte binding is, de eerdere uitspraak wel richtinggevend kan zijn. Dit komt neer op een vermoeden waar in concrete procedures van kan worden afgeweken, en is dus minder strikt dan gezag van gewijsde. Een dergelijke benadering lijkt te zijn gevolgd in de vele zaken over effectenlease.

Als een aandeelhouder geen partij is bij een geschil tussen de vennootschap en een derde (de fiscus), dan lijkt mij de vennootschap evenmin partij bij een geschil tussen de aandeelhouder en een derde (de fiscus).

Over de term ‘de rechtsbetrekking’ zegt de Groene Serie (niet alle voetnoten zijn overgenomen):

“Het draait bij de 'rechtsbetrekking in geschil'' om de rechtsverhouding voor zover aan de orde gesteld (…) in het processuele debat. 'Rechtsbetrekking in geschil' is een niet al te heldere formulering, die overigens wel is overgenomen door de Hoge Raad en daarna door de wetgever (art. 67 oud-Rv en art. 236 Rv). In de toelichting bij het ontwerp 1959 van de Staatscommissie wordt uitgegaan van de opvatting dat de rechter in zijn vonnis de rechtsbetrekking (rechtsverhouding) tussen de partijen (nader) bepaalt, vaststelt of in het leven roept en dat hij zulks doet in het spanningsveld van het geschil tussen partijen over (de inhoud van) die rechtsbetrekking. In die visie komt het gezag van gewijsde dan alleen toe aan beslissingen die noodzakelijk zijn ter bepaling van die rechtsbetrekking, en daarom slechts aan beslissingen voor zover deze strekken ter bepaling van de rechtsbetrekking van partijen. De rechtsbetrekking, zoals deze in het vorige geding is vastgesteld, kan zonder nader onderzoek als grondslag dienen van wat de eiser in het nieuwe geding als uitvloeisel van die rechtsbetrekking vordert.

Uit de MvT op het wetsontwerp blijkt dat het in de visie van de wetgever gaat om beslissingen aangaande rechten en verplichtingen die partijen ten opzichte van elkaar hebbenen waarover gestreden wordt. Anders gezegd, het gezag van gewijsde kan toekomen aan beslissingen aangaande rechten en verplichtingen die voorwerp zijn van de rechtsstrijd.

Enkele voorbeelden kunnen verduidelijken waar het om gaat.

Neem aan dat er schadevergoeding wordt gevorderd wegens wanprestatie. Gedaagde ontkent dat er een overeenkomst is, maar de rechter oordeelt dat de overeenkomst bestaat. Dan komt aan die beslissing gezag van gewijsde toe. In een latere procedure waarin dezelfde eiser nakoming van die overeenkomst verlangt kan de hij tegenover dezelfde gedaagde, die opnieuw het verweer voert dat de gestelde overeenkomst niet bestaat, het gezag van gewijsde van de eerdere beslissing - een voorbeslissing - inroepen.

Een ingewikkelder voorbeeld is het volgende. Stel dat A van B vergoeding vordert van de schade die hij heeft geleden door een door B veroorzaakt verkeersongeval. In die zaak beslist de rechter dat de schade van A deels aan zijn eigen handelen kan worden toegerekend en dat als gevolg daarvan de vergoedingsplicht van B wordt verminderd (art. 6:101 BW). Als vervolgens B in een ander geding vergoeding vordert van A, en daartoe stelt dat hij schade heeft geleden die A hem bij hetzelfde verkeersongeval heeft berokkend, dan heeft de eerder genoemde beslissing met betrekking tot de eigen schuld van A geen gezag van gewijsde als het gaat om de vraag of en in hoeverre de schade van B aan het handelen van A valt toe te rekenen. Het betreft verschillende geschilpunten - men kan ook zeggen dat het verschillende rechtsgevolgen betreft -: de (mate van) 'eigen schuld' van A in de eerstgenoemde zaak, welke betrekking heeft op de schade van A, is niet beslissend voor de schuld van A ten aanzien van de door B geleden schade, ook al is sprake van dezelfde gedragingen waarin het een en het ander besloten zou liggen.

Als de rechter in een eerder geding heeft beslist dat sprake was van wanprestatie, dan wordt het gezag van gewijsde van die beslissing niet met succes aangetast met een beroep op nieuwe juridische of feitelijke stellingen, of nieuw bewijsmateriaal, op grond waarvan thans anders geoordeeld zou moeten worden. Zij kan, volgens rechtspraak en doctrine, daarentegen wel worden herhaald op een andere feitelijke grondslag, waarover de rechter zich nog niet heeft uitgelaten.Aangenomen wordt in dit verband ook dat het oordeel dat een stelling onbewezen is, niet impliceert het oordeel dat het tegendeel (door de wederpartij gesteld) wél bewezen is.Die wederpartij kan volgens die opvatting in een volgend geding dus niet met succes het gezag van gewijsde van dat oordeel inroepen ter ondersteuning van haar eigen stelling.

Men moet het begrip 'rechtsbetrekking in geschil' of 'geschilpunt' ook weer niet te beperkt opvatten.Stel eiser vorderde de koopprijs van een gekochte zaak, en gedaagde voerde ter verweer aan dat de geleverde zaken wegens bepaalde eigenschappen daarvan niet voldeden aan de conformiteitseis. Als dit verweer is verworpen, kan gedaagde in een later geding niet vorderen de koopovereenkomst te vernietigen op grond van dwaling vanwege het ontbreken van bepaalde eigenschappen van die zaken.13 Deze benadering lijkt op het eerste gezicht vreemd, want het geschilpunt aangaande de non-conformiteit is toch niet hetzelfde als de vernietigbaarheid van de koopovereenkomst wegens dwaling? Hoewel in de eerdere uitspraak geen beslissing aangaande het beroep op dwaling valt te lezen, komt wél gezag van gewijsde toe aan de beslissing met betrekking tot het geschilpunt of wegens het ontbreken van bepaalde eigenschappen van de geleverde zaken de koopprijs verschuldigd was. Aan dát geschil is een einde gekomen. In het nieuwe geding ging het materieel opnieuw om de vraag of in verband met de eigenschappen van de geleverde zaken - nu andere dan eerst - de koper kon worden ontheven van zijn betalingsverplichting. Dat stuitte af op het gezag van gewijsde van die eerdere beslissing. Was in een ander feitelijk kader - bijvoorbeeld ten aanzien van nieuwe leveranties op grond van dezelfde overeenkomst - de dwaling en daarmee de geldigheid van de overeenkomst aan de orde gesteld dan had het gezag van gewijsde van die eerdere beslissing niet gewerkt.

Het gezag van gewijsde wordt hier teruggebracht tot waar het in essentie toe strekt: het einde maken aan geschillen over wat in wezen hetzelfde punt betreft. Als A jegens B tot een contractuele boete is veroordeeld op basis van een bepaalde uitleg van het boetebeding door de rechter, dan kan A in een nieuw geding de verschuldigdheid van die boete niet opnieuw aan de orde stellen met een beroep op bepaalde, niet eerder gepresenteerde en niet van nadien daterende feiten en omstandigheden die zouden meebrengen dat naar maatstaven van redelijkheid en billijkheid een beroep van B op het boetebeding onaanvaardbaar zou zijn.

Men moet dus - de strekking van de regel van art. 236 Rv bij de bepaling van de reikwijdte van het gezag van gewijsde in het oog houden. Partijen moeten bij een bepaald geschilpunt beiden al het nodige (…) aanvoeren om de rechter daarop definitief te laten beslissen. Dat betekent dat aangenomen moet worden dat partijen hetzelfde geschilpunt niet (steeds) opnieuw aan de orde kunnen stellen door (telkens) een andere feitelijke grondslag te schuiven onder hun (eens afgewezen) vordering of (eens verworpen) verweer, ook al wordt daarbij een nieuw juridisch kader gehanteerd. Daarbij moet geen wezenlijk onderscheid worden gemaakt tussen de eiser en de gedaagde. Is een vordering van de eiser op de gedaagde afgewezen dan behoort zij in een volgend geding niet op een andere feitelijke of juridische grondslag opnieuw aan de orde gesteld te kunnen worden: bindend is beslist dat die vordering eiser jegens die gedaagde niet toekomt. Een dergelijke benadering dwingt de eiser om in het eerste geding met alle kaarten op tafel te komen, wat heel goed mogelijk is door het formuleren van subsidiaire en meer subsidiaire grondslagen. Ter wille van een voortvarende procesvoering mag dat bovendien van de eiser worden verlangd.”

Eén van de in het citaat in 4.2 genoemde zaken over effectenlease is HR NJ 2012/182, waarop de belanghebbende zich beroept. Die zaak was een proefprocedure die een zo groot mogelijke precedentwerking moest krijgen. U overwoog dat bij de beoordeling van geschillen over effectenlease in individuele zaken niet onbeperkt kan worden geabstraheerd van de omstandigheden van dat individuele geval, maar u gaf wel als ‘handreiking’ aan de praktijk een algemene beschouwing over het verband tussen de zorgplicht van de aanbieder en de schadevergoeding als aan die zorgplicht niet is voldaan:

“4.1 De onderhavige zaak betreft een geschil over een effectenlease-overeenkomst en is door partijen in cassatie als een proefprocedure opgezet. Daarmee is beoogd een zo groot mogelijke precedentwerking voor andere soortgelijke geschillen te verkrijgen. Daarbij past reeds direct de kanttekening dat bij de beoordeling van geschillen omtrent effectenleaseproducten uiteindelijk in individuele zaken niet in onbeperkte mate kan worden geabstraheerd van de omstandigheden van het geval, waaronder de aard van het desbetreffende product, de wijze waarop dit is aangeboden en de persoonlijke omstandigheden van de afnemer van het product.

Niettemin zal de Hoge Raad, met inachtneming van dat voorbehoud, met het oog op een praktische, efficiënte en zo mogelijk uniforme beoordeling van de grote aantallen geschillen omtrent andere effectenlease-overeenkomsten, zowel ter zake van aflossingsproducten als ter zake van restschuldproducten, hierna in een algemene beschouwing ingaan op het verband tussen de zorgplicht en de schadevergoeding ingeval aan die zorgplicht niet is voldaan. Daarmee wordt niet een instructie gegeven voor de verdere behandeling van dit soort geschillen, maar slechts een handreiking aan de praktijk voor de beslechting ervan.”

Art. 10a (3)(a) en (b) Wet Vpb (tegenbewijsregeling bij de uitsluiting van rente-aftrek op interne financiering van onder meer een interne verhanging) luidde t/m 2006 als volgt:

“3. Het tweede lid vindt geen toepassing indien de belastingplichtige aannemelijk maakt dat:

a. aan de geldlening en de daarmee verband houdende rechtshandeling in overwegende mate zakelijke overwegingen ten grondslag liggen; of

b. over de rente bij degene aan wie de rente rechtens dan wel in feite direct of indirect is verschuldigd, per saldo een belasting naar de winst of het inkomen wordt geheven welke naar Nederlandse maatstaven redelijk is en dat er geen sprake is van verrekening van verliezen of van andersoortige aanspraken uit jaren voorafgaande aan het jaar waarin de geldlening is opgenomen waardoor over de rente per saldo geen heffing naar bedoelde redelijke maatstaven is verschuldigd, behoudens ingeval aannemelijk is dat de geldlening is aangegaan met het oog op het verrekenen van verliezen of andersoortige aanspraken welke in het jaar zelf zijn ontstaan dan wel op korte termijn zullen ontstaan.”

In HR BNB 2016/197 legde u de term “degene aan wie de rente rechtens dan wel in feite direct of indirect is verschuldigd” als volgt uit:

“2.7.3. Vooropgesteld wordt dat de terminologie ‘rechtens dan wel in feite direct of indirect’ in artikel 10a van de Wet niet alleen is opgenomen in lid 3, letter b, van die bepaling, maar ook in de leden 1 en 2 van die bepaling. In de geschiedenis van de totstandkoming van artikel 10a van de Wet wordt onder meer opgemerkt:

“De in de wettekst opgenomen term ‘rechtens dan wel in feite direct of indirect’ strekt ertoe niet alleen die rente van aftrek uit sluiten welke zich voordoet in een situatie waarin er sprake is van het direct schuldig blijven maar ook in die gevallen waarin er rechtens geen, maar materieel gezien wel sprake is van schuldig blijven eventueel in samenhang met een kasrondje. Bij de beoordeling of de rente samenhangt met een schuldigerkenning wordt derhalve gekeken naar de materiële werkelijkheid. Dit brengt met zich dat de rente van een lening die formeel afkomstig is van een derde (bijvoorbeeld een financiële instelling) terwijl er in feite sprake is van rente terzake van een hiervoor bedoelde schuldigerkenning, niet in aftrek kan worden gebracht. Of de rente hier in feite mee samenhangt, dient te worden beoordeeld aan de hand van alle relevante omstandigheden. In dit verband kunnen worden genoemd de rente, de looptijd van de lening, het overeengekomen aflossingsschema, de hoogte van de verstrekte lening in relatie tot het uitgekeerde dividend, het terugbetaalde kapitaal of de kapitaalstorting en voorts eventueel gestelde zekerheden. Deze omstandigheden kunnen in onderlinge samenhang bezien tot de conclusie leiden dat de aan het crediteurschap verbonden risico’s in feite niet worden gedragen door de juridische schuldeiser maar bij voorbeeld door de

.”

(Kamerstukken II 1995/96, 24 696, nr. 3, blz. 17).

Met de terminologie ‘rechtens dan wel in feite direct of indirect’ heeft de wetgever dus beoogd aan te sluiten bij de materiële werkelijkheid. In de geschiedenis van de totstandkoming van artikel 10a van de Wet wordt voorts met name aan de hand van voorbeelden van situaties waarin een samenstel van rechtshandelingen juridisch zo is vormgegeven dat de materiële werkelijkheid aan het oog is onttrokken om buiten het bereik te blijven van de door de wetgever beoogde beperking van renteaftrek, nadere toelichting gegeven op de gebruikte terminologie. Aansluiting bij de materiële werkelijkheid kan echter ook ertoe leiden dat een samenstel van rechtshandelingen dat zich bij eerste waarneming binnen het bereik van de onderhavige beperking van renteaftrek bevindt, niettemin daarbuiten valt omdat de litigieuze geldlening materieel is verstrekt door een derde of door een verbonden persoon van wie over de rente per saldo een belasting naar de winst of het inkomen wordt geheven welke naar Nederlandse maatstaven redelijk is in de zin van artikel 10a, lid 3, letter b, van de Wet. Gelet op deze strekking van de regeling moet daarom ervan worden uitgegaan dat de toets of sprake is van een compenserende heffing in de zin van artikel 10a, lid 3, letter b, van de Wet niet alleen dan bij een achterliggende crediteur moet worden aangelegd indien sprake is van een verplichting om de rente door te betalen, maar ook indien een met de belastingplichtige verbonden vennootschap de feitelijke financier is, maar de lening niet rechtstreeks aan de belastingplichtige heeft verstrekt, doch aan een andere partij die de gelden heeft doorgeleend aan de belastingplichtige. Looptijd, aflossingsschema, rentevergoeding, omvang en tijdstip van aangaan van de leningen moeten in ieder geval worden betrokken in de beoordeling van de vraag of een dergelijk geval zich voordoet.”

In HR BNB 2024/11oordeelde u dat een beschikking fiscale eenheid niet tot gevolg heeft dat een fiscale eenheid ontstaat ook als niet aan de wettelijke vereisten voor het bestaan ervan wordt voldaan, maar dat onder omstandigheden de belanghebbende wel met vrucht een beroep kan doen op gerechtvaardigd door die beschikking gewekt vertrouwen dat een eenheid is ontstaan:

“4.2. De betekenis van een beschikking fiscale eenheid is bij de heffing van vennootschaps-belasting in het bijzonder gelegen in de rechtszekerheid voor zowel de betrokken belasting-plichtigen als de Belastingdienst, in die zin dat vooraf komt vast te staan dat, en vanaf welk tijdstip, belastingplichtigen een fiscale eenheid (gaan) vormen. De betekenis van een dergelijke beschikking gaat niet zo ver dat zij tot gevolg heeft dat een fiscale eenheid ontstaat in gevallen waarin niet aan de vereisten voor het bestaan daarvan wordt voldaan. Intrekking of herziening van de beschikking fiscale eenheid is in deze gevallen daarom niet nodig om te bewerkstelligen dat dit gevolg achterwege blijft. Het voorgaande sluit aan bij de regeling van artikel 15, lid 6, aanhef en letter a, van de Wet op grond waarvan een fiscale eenheid van rechtswege eindigt indien niet langer aan de bij of krachtens artikel 15 van de Wet gestelde vereisten voor het bestaan daarvan wordt voldaan. Ook daarvoor is niet vereist dat een beschikking fiscale eenheid door de inspecteur wordt ingetrokken of herzien.

(…).

Nog steeds voorafgaande aan de fiscale kwalificatie van

’s bezigheden oordeelde het Hof Den Haag verder over de -transactie (zie het citaat hieronder), dat alleen maar voor het fiscale gezicht tussengeplaatst was, nl. om de boekwinst op die transactie buiten het zicht van de Nederlandse fiscus te houden. had volgens het Hof feitelijk slechts een kassiersfunctie. Bij dat oordeel kende het Hof groot gewicht toe aan ’s verklaringen over het optreden van (middellijk aandeelhouder) en aan het gegeven dat weliswaar statutair bestuurder was, maar fiscaalrechtelijk niet meer was dan uitvoerder van hetgeen hem opdroeg. had geen enkele rol gespeeld bij de aankoop, de verkoop en de tussenliggende feitelijke of rechtshandelingen leidende tot realisatie van de boekwinst op de -transactie, die het Hof als volgt omschreef:

“De curator van

[AA]

faxt een concept “Heads of Agreement” naar belanghebbende

[ [A]

; PJW]. Volgens dit concept koopt

[D]

NV, vertegenwoordigd door

[B]

, de boedel van

[AA]

.

[B]

stelt zich op 2 september 1998 namens

[D]

NV borg voor een bedrag van ƒ 1.729.412 ten behoeve van de door bank

[CC]

verstrekte geldlening aan de stichting

[O]

. Ook stelt

[B]

zich borg voor de door de bank

[CC]

verstrekte financiering aan

[N]

NV inzake de aandelentransacties

[BB]

NV.”

Bij de fiscale kwalificatie van

’s bezigheden verwierp het Hof Den Haag diens betoog dat slechts sprake was van beleggen, reeds vanwege de wijze waarop zich extern profileerde. Diens feitelijke bezigheden waren bovendien van een zodanige aard, omvang en kwaliteit dat zij de arbeid passende bij het beheer van een omvangrijke beleggingsportefeuille van aandelen en onroerende zaken ver te boven ging. De activiteiten die in de litigieuze jaren samen met zijn zakenpartner had ontplooid, vormden volgens het Hof voor hem een bron van inkomen. In het kader van hun gezamenlijke activiteiten had , aldus het Hof:

“- kapitaal geïnvesteerd en aangewend zoals geld, verstrekte garanties, computers, een telefoon en faxapparaat en kantoor aan huis gehouden;

- fysieke en hoogwaardige intellectuele arbeid verricht zoals het voeren van besprekingen en onderhandelingen en het (doen) opstellen en uitvoeren van saneringsplannen;

- deelgenomen aan het economische verkeer, zoals het benaderen van potentiële investeerders, financiële instellingen, bedrijven in financiële nood en zakenrelaties. Belanghebbende en zijn zakenpartner hebben daarbij voordeel beoogd, namelijk het opkopen van bedrijven teneinde die na enige tijd met winst (al dan niet in gedeelten) te verkopen. Failliete dan wel in financiële nood geraakte bedrijven of bedrijfsonderdelen werden voor relatief weinig geld gekocht en vervolgens gesaneerd en gereorganiseerd zodat voordeel ook redelijkerwijs was te verwachten. Vorenbeschreven organisatie van kapitaal en arbeid was, naar ’s Hofs oordeel, duurzaam.”

Het Hof Den Haag vervolgde:

“7.24. Nu het Hof tot het oordeel is gekomen dat belanghebbende winst uit een door hem gedreven onderneming heeft genoten maken de boekwinsten daarvan integraal onderdeel (...) uit. Belanghebbende, op wie te dezen de verzwaarde bewijslast rust, heeft met de door hem in dit verband aangevoerde feiten en omstandigheden het tegendeel niet overtuigend aangetoond. Uit de onder 3.1 en 3.2 opgesomde feiten - gezamenlijk en in onderling verband en samenhang bezien - blijkt een zodanig grote, zowel financiële als organisatorische, betrokkenheid van belanghebbende bij de onderhavige transacties dat het Hof niet aannemelijk acht dat aan hem van de mede door zijn betrokkenheid behaalde miljoenenwinsten slechts een marginaal deel rechtens maar ook feitelijk toekwam. Naar het oordeel van het Hof zijn de winsten onderscheidenlijk voordelen behaald met de onderhavige transacties geheel toe te rekenen aan de onderneming van belanghebbende en moeten de daarmee corresponderende bedragen die zijn neergeslagen in tot belanghebbendes invloedsfeer behorende lichamen geacht worden aan de onderneming te zijn onttrokken uit privé- zijnde niet zakelijke - overwegingen van de ondernemer. Ook indien de verzwaarde en omgekeerde bewijslast niet van toepassing zou is de Inspecteur geslaagd in het bewijs van de belastbare feiten voor het in geschil zijnde jaar.”

Met betrekking tot de rente verschuldigd door onze belanghebbende aan

oordeelde het Hof Den Haag als volgt:

“7.32. Met betrekking tot de correcties die betrekking hebben op de genoten rentebaten die zijn gebaseerd op de fiscale kwalificatie van

Nv en komt het Hof tot geen andere overwegingen en oordelen dan de rechter in eerste aanleg heeft gedaan (vergelijk overwegingen 62 en 63 van de uitspraak van de rechtbank). Daarbij heeft het Hof acht geslagen op hetgeen partijen in hoger beroep dienaangaande hebben aangevoerd ter bestrijding van het oordeel van de rechtbank. Het Hof maakt die overwegingen en het oordeel tot de zijne.”

Die overwegingen van de Rechtbank Den Haag waren de volgende:

“63 Bij het vaststellen van de navorderingsaanslag 2001 heeft verweerder ook de rente op de lening aan

tot het belastbare inkomen uit werk en woning in Nederland van eiser gerekend. Daarvoor is slechts aanleiding indien de rente rechtstreeks is toe te rekenen aan eiser ; PJW]. Verweerder stelt dat hiervan sprake is omdat door en moet worden heengekeken. Eiser stelt dat van is en dat een zelfstandige stichting is waarover hij niet de beschikkingsmacht heeft. Hierover oordeelt de rechtbank als volgt

64 Naar het oordeel van de rechtbank had eiser de volledige beschikkingsmacht over het vermogen van

. Bij dit oordeel neemt de rechtbank het volgende in aanmerking. (…)

65 De rol van

staat naar het oordeel van de rechtbank niet eraan in de weg dat de rente op de lening aan rechtstreeks is toe te rekenen aan eiser. Hierbij neemt de rechtbank het volgende in aanmerking. Vaststaat dat in 2001 haar (inmiddels) 100% belang in heeft overgedragen aan en dat de koopsom is schuldig gebleven aan . Vaststaat verder dat de koopsom ter zake van de verkoop van haar 70% belang in aan is schuldig gebleven en dat haar vordering op in 2001 heeft overgedragen aan . Eiser stelt.zich op het standpunt dat indirect, namelijk via NV (hierna: ), wordt gehouden door en dat er dus geen sprake is van een vordering van op en niet op . Verweerder stelt dat eiser (indirect) de enige aandeelhouder is van en dat er nimmer een overdracht van aandelen heeft plaatsgevonden aan ( ). Eiser stelt weliswaar dat de aandelen via aan toebehoren, maar ontkent dat de aandelen aan of aan hem zijn overgedragen. Ook uit de jaarrekening van blijkt niets van enig belang van in . Gelet hierop is de rechtbank van oordeel dat eiser (indirect) aandeelhouder van is gebleven. Alsdan is relevant hoe de lening van (na de cessie: ) aan en vervolgens de doorlening aan fiscaal moeten worden gekwalificeerd. Naar het oordeel van de rechtbank is aan te merken als een typische “doorstroomvennootschap”, ondanks de 1-procentsmarge. Daarvan uitgaande is er sprake van een lening van aan , zoals deze in 2006 uiteindelijk is geformaliseerd. Nu, gelet op hetgeen onder 64 is overwogen, door moet worden heengekeken is de rente op de lening aan terecht aan eiser toegerekend. Het bedrag van de rente is niet in geschil.

66 Omdat, naar hiervoor is geoordeeld,

een vordering heeft op en door dient te worden heengekeken, heeft eiser (in feite) een vordering op [de belanghebbende en (economisch) een aanmerkelijk belang in die vennootschap. Aldus is sprake van het in feite (direct of indirect) ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen in de zin van artikel 3.92 van de Wet IB 2001. (…).”

stelde cassatieberoep in tegen de Hofuitspraak. U ging uit van de volgende feiten:

“2.1.1. Belanghebbende was in de onderhavige jaren woonachtig in België. Naar eigen omschrijving is hij "financieel, juridisch en fiscaal specialist, met name op het gebied van het structureren, van koop en verkoop van ondernemingen".

De in onze procedure meest relevante overwegingen uit HR BNB 2017/222 luiden als volgt:

“2.3.1. Het tweede middel richt zich tegen 's Hofs oordeel dat belanghebbende niet volledig aan de in artikel 47, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (…. AWR) neergelegde wettelijke verplichting tot het verstrekken van inlichtingen heeft voldaan en dat derhalve het Hof is gehouden het hoger beroep (…) ongegrond te verklaren, tenzij blijkt dat en in hoeverre de uitspraken op de bezwaren onjuist zijn.

In HR BNB 1968/105 stelde u een enigszins tautologisch criterium voor groot koopmanschap: de activiteiten van de natuurlijke persoon/grootaandeelhouder en diens deelnemingen in de betrokken vennootschappen vinden plaats op een wijze en onder omstandigheden die daaraan het karakter van uitoefening van een onderneming geven. Groot koopmanschap hangt niet af van de subjectieve opvatting van de belastingplichtige, maar van objectieve beoordeling van de feiten:

“O. naar aanleiding van de grieven en ambtshalve:

dat belanghebbendes primaire stelling bij het Hof, dat hij het bedrijf van grootkoopman uitoefende, de vraag aan de orde stelde, of belanghebbende - die als enig aandeelhouder van de NV X (houdster van alle aandelen van de NV A), van de NV B en van de NV C (houdster van alle aandelen van de NV D) en als directeur of commissaris al deze naamloze vennootschappen beheerste - blijkens de vaststaande en de gestelde feiten mede door middel van zijn aandelenbezit en zijn functies in die vennootschappen een - naast de door die vennootschappen uitgeoefende bedrijven staand - bedrijf van groothandelaar in kruidenierswaren, van handelaar in of exploitant van onroerende goederen en van bankier uitoefende;

dat bij bevestigende beantwoording belanghebbende verplicht was zijn voormeld aandelenbezit, benevens de door hem ten behoeve van de NV X en de NV A jegens de NV D aangegane borgtochtverplichtingen, tot zijn bedrijfsvermogen te rekenen;

dat dan ook het antwoord op voormelde vraag niet afhing van enige door belanghebbende gedane keuze, maar hiervan, of zijn deelnemingen en zijn activiteiten in de naamloze vennootschappen plaats hadden op een wijze en onder omstandigheden, die daaraan het karakter van de uitoefening van een bedrijf verleenden;

dat daaruit volgt, dat het Hof ten onrechte met voorbijgaan van deze vraag de primaire stelling van belanghebbende heeft verworpen op grond, dat belanghebbende in zijn aangifte voor de inkomstenbelasting over 1962 en de vermogensbelasting voor 1963 als zijn bedrijf vermeld had de groothandel in kruidenierswaren onder de naam ,,X's Producten'' en in dezelfde aangifte de aandelen in de NV X, de NV B en de NV C, benevens de borgtochtverplichtingen, tot zijn prive-vermogen had gerekend en dat hij aan deze keuze - blijkbaar in samenhang met zijn aangiften voor vorige jaren - als bestendige gedragslijn moest worden gehouden;

dat aan aanvaarding van die primaire stelling ook de door het Hof in aanmerking genomen omstandigheid, dat de NV A en de NV X haar bedrijfsuitoefening spoedig (op 1 april 1963) staakten en in 1962 voor bedrijfsuitoefening weinig geschikt waren - wat daarvan overigens zij - , niet in de weg staat;

(…).;

dat mitsdien 's Hofs uitspraak op dit punt niet in stand kan blijven en na verwijzing van het geding alsnog onderzocht zal moeten worden, of de deelnemingen en de activiteiten van belanghebbende in de naamloze vennootschappen plaats hadden op een wijze en onder omstandigheden, die daaraan het karakter van de uitoefening van een bedrijf verleenden.”

Volgens Spaanstra betekent groot koopmanschap dat er naast de door de beheerste vennootschappen uitgeoefende bedrijven nóg een bedrijf bestaat:

“De Hoge Raad acht grootkoopmanschap aanwezig als de deelnemingen en de activiteiten in de naamloze vennootschappen plaats hebben op een wijze en onder omstandigheden, die daaraan het karakter van de uitoefening van een bedrijf verlenen. En het grootkoopmanschap houdt dan in dat er naast de door de desbetreffende vennootschappen uitgeoefende bedrijven een ander bedrijf bestaat (...). Dit bedrijf wordt door de grootkoopman uitgeoefend mede door middel van zijn aandelenbezit en zijn functies in de betrokken vennootschappen’.”

Ook Bartel situeert de onderneming van de groot koopman naast de ondernemingen van de beheerste vennootschappen en concludeert dat groot koopmanschap geen fiscale transparantie van de beheerste vennootschappen inhoudt:

“Groot koopmanschap is een onderneming, die wordt gevormd door de totale activiteit van een groot-aandeelhouder/directeur van veelal meer dan één vennootschap. Deze onderneming bestaat uit directievoering, kredietverlening en kapitaalverschaffing van een aantal vennootschappen en staat naast de ondernemingen van de desbetreffende vennootschappen (geen transparence fiscale). De aandelen en vorderingen van en op de vennootschappen moeten tot het verplichte ondernemingsvermogen van de groot-koopman gerekend worden. De winst van de groot-koopman wordt gevormd door de dividenden, directie- en commissarisbeloningen, rente en de koerswinsten op de aandelen; het verlies wordt gevormd door de koersverliezen op de aandelen alsmede de verliezen op de vorderingen. Het aanwezig zijn van het groot koopmanschap hangt niet af van de keuze van belanghebbende, maar van het (objectieve) feit of zijn activiteiten en deelnemingen in die vennootschappen plaatsvinden op een wijze en onder omstandigheden, dat daaraan het karakter van de uitoefening van een onderneming wordt verleend. Overigens wordt niet snel aangenomen, dat groot koopmanschap aanwezig is.”